Opodatkowanie VAT sprzedaży automatów do gier

Tematyka: opodatkowanie VAT, sprzedaż automatów do gier, zwolnienie podatkowe, interpretacja prawa podatkowego

Z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit.
a Dyrektywy 112, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji.
Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które
wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od
podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów
doszło. Wyrok NSA z 30.11.2017 r., I FSK 307/16
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 21.10.2015 r., I SA/Kr 1274/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na
podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.
z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: PostSądAdmU, oddalił skargę M. (...) Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, spółka lub
skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 23.4.2015 r. w przedmiocie podatku od
towarów i usług w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że przedmiotem
jego działalności jest prowadzenie usług rozrywkowych w zakresie organizowania gier na automatach losowych
o niskich wygranych. Działalność ta od 1.1.2009 r. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054
ze zm.), dalej: VATU (wcześniej zaś w ogóle nie podlegała opodatkowaniu). Dla celów prowadzonej działalności
spółka nabywała od podmiotów zagranicznych oraz krajowych automaty do gier o niskich wygranych oraz części do
nich. W związku z dokonanymi zakupami zagranicznymi spółka naliczała i odprowadzała podatek VAT od
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od zakupów krajowych i zagranicznych spółce nie przysługiwało
natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. (...) Zakupione w kraju i zagranicą
części zamienne do automatów o niskich wygranych służyły do składania automatów oraz do ich naprawy. Te części,
które służyły do składania automatów, były ewidencjonowane na koncie środki trwałe w budowie jako inwestycja
rozpoczęta, zaś te, które służyły naprawie automatów postawionych na punktach gier, były ewidencjonowane jako
materiały. W związku z tym, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest koncesjonowana
i wymaga otrzymania zezwolenia, a stare zezwolenia tracą ważność, zaś nowych się nie udziela, w majątku spółki
pozostały środki trwałe w budowie (całe automaty), częściowo złożone automaty, części do automatów i materiały
(części do automatów). W związku z utratą ważności zezwoleń i niemożliwością prowadzenia działalności
w najbliższym okresie, spółka chce dokonywać sprzedaży automatów i ich części, które widnieją w jej ewidencji jako
środki trwałe, środki trwałe w budowie i materiały.
Zadano w związku z powyższym pytanie, czy w przypadku sprzedaży całych automatów do gier, które stały na
punktach gier (środki trwałe), jak i tych, które widnieją jako środki trwałe w budowie (całe automaty,
częściowo złożone automaty, części niezłożone) i sprzedaży części do automatów uwidocznionych
w księgach jako materiały, wnioskodawca będzie miał prawo do potraktowania tej sprzedaży jako dostawy
podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.
Zdaniem spółki, sprzedaż wszystkich ww. składników majątku będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów
i usług na podstawie powołanego przepisu.
We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:
– prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki
trwałe) i były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług zwolnionych,
– nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów
do gier, części niezłożonych (środki trwałe w budowie), które nie posłużyły do złożenia automatów, oraz części do
automatów mających służyć do naprawy automatów (materiały).
W uzasadnieniu wskazano, że aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. towar musiał być
wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz z tytułu jego nabycia (importu
lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spełnienie tylko jednego
warunku oznacza, że sprzedaż będzie opodatkowana. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we
wniosku, organ stwierdził, że automaty do gier o niskich wygranych oraz części do nich zostały nabyte na potrzeby

prowadzenia działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie była
zwolniona od podatku, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 VATU wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od automatów i części do nich. Tym samym pierwszy
warunek zwolnienia podatkowego wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU został spełniony. Natomiast odnośnie
warunku drugiego (tj. wykorzystywania opisanych we wniosku składników majątku wyłącznie na cele działalności
zwolnionej od podatku) organ wskazał, że w świetle przepisów o grach hazardowych warunkiem dopuszczenia do
użytkowania i eksploatacji automatów i urządzeń do gier jest ich uprzednia rejestracja w urzędzie celnym. Ponadto
w świetle słownikowych definicji pojęć wykorzystywania oraz używania dla spełnienia warunku wykorzystywania nie
jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, jeżeli posiadaniu temu nie towarzyszy faktyczne używanie
towaru do określonych celów, aby można było mówić o wykorzystywaniu. W konsekwencji ze zwolnienia na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały
wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Zatem automat, który został zakupiony i nie posłużył grze
oraz części niezamontowane w automacie, nie były wykorzystywane w działalności zwolnionej w zakresie gier
losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Ostatecznie organ
przyjął, że sprzedaż całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe), były
wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43
ust. 1 pkt 2 VATU. Natomiast sprzedaż całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów do gier, części
niezłożonych (środki trwałe w budowie), które posłużyły do złożenia automatów oraz części do automatów mających
służyć do naprawy automatów (materiały) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego artykułu
(z uwagi na brak wykorzystania), lecz podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 VATU.
Skarga do WSA
Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą
interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt
2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 VATU (...).
Wyrok WSA
Oddalając skargę, WSA w Krakowie wskazał na wynikającą zarówno z ugruntowanego orzecznictwa krajowego, jak
i wspólnotowego konieczność dokonywania ścisłej interpretacji wszelkich przepisów dotyczących zwolnień
podatkowych, przyjmującej za punkt wyjścia metodę wykładni literalnej. Zarówno art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, jak i art.
136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, jako jeden z warunków zwolnienia dostawy towarów
określają konieczność wykorzystywania towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Odwołując się do
językowego znaczenia pojęcia wykorzystywania, sąd wskazał, że oznacza ono używanie czegoś, użytkowanie,
a zatem chodzi o posługiwanie się czymś, wykorzystanie czegoś w charakterze narzędzia. Z powołanych przepisów
wynika więc, że nie jest wystarczające samo posiadanie danego towaru, jeśli temu posiadaniu nie towarzyszy użycie
go i faktyczne wykorzystanie do wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem
sądu, nie może ze zwolnienia korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć
zostały w takim celu zakupione. Dlatego też za słuszne sąd przyjął stanowisko organu, że tylko całe automaty,
posiadające homologację, zarejestrowane, dopuszczone do eksploatacji, wstawione w związku z tym do punktów
gier, można uznać za wykorzystywane w działalności zwolnionej z opodatkowania. Automat (cały czy częściowo
złożony) składowany, ale faktycznie nieużytkowany (taki który nie posłużył grze), czy składowane, jednak
nieużyte części, nie mogą zostać uznane za towary wykorzystywane na cele działalności gospodarczej
polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. Sąd wskazał ponadto, że wykładnia art.
43 ust. 1 pkt 2 VATU zaprezentowana przez skarżącą ma charakter rozszerzający, co w świetle uwag poczynionych
na wstępie jest niedopuszczalne. Natomiast przytoczone przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej (dalej: TSUE) sąd uznał za nieadekwatne do problemu zaistniałego na gruncie rozpoznawanej
sprawy.
Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 43 ust.
1 pkt 2 VATU w zw. z art. 136 lit. a) Dyrektywy 112 (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest zasadny, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony
skutek.
Autor skargi kasacyjnej, podważając wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU w zw. z art. 136 lit. a) Dyrektywy 112,
odwoływał się do różnych wersji językowych Dyrektywy 112. W związku z tym wskazywał, że dokonując wykładni
spornej normy prawnej, należy zastosować dyrektywy wykładni celowościowej.

Wyżej wskazany zarzut jest trafny. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też
w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego
prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce
dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie
wykładni celowościowej. (...)
Z uwagi na konieczność jednolitego stosowania przepisów odnoszących się do podatku od towarów i usług nie
można odwoływać się wyłącznie do wykładni językowej. Różne wersje językowe Dyrektywy 112, implementowane
następnie do ustaw krajowych, mogą się bowiem w sposób istotny różnić. Nawet użycie tych samych w znaczeniu
semantycznym określeń sprawia, że pomimo tego w sposób zróżnicowany będzie odczytywany ten sam przepis
w poszczególnych krajach członkowskich. (...)
Będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU stanowi, że zwalnia się od podatku
dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia,
importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a) Dyrektywy
112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych
wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379
ust. 2 i art. 380–390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.
Ustawodawca krajowy, w ślad za prawodawcą unijnym, użył sformułowania wykorzystywanych wyłącznie. Powyższy
przepis w polskiej wersji językowej jest odwzorowaniem wersji angielskiej. (...) Użyte w nim sformułowanie used
solely for oznacza właśnie wykorzystywany wyłącznie do.
Jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, w kilku wersjach językowych Dyrektywa 112 używa sformułowania
przeznaczone wyłącznie do. (...)
Z kolei termin wykorzystywane użyty jest w 5 wersjach językowych Dyrektywy 112, a mianowicie w wersji: greckiej,
chorwackiej, łotewskiej, maltańskiej oraz słowackiej.
Sformułowanie mające zastosowanie zostało użyte natomiast w słoweńskiej wersji językowej. (...)
Zatem różne wersje językowe Dyrektywy 112 posługują się, w tłumaczeniu na język polski, terminami: przeznaczone,
używane, wykorzystywane lub mające zastosowanie. Pojęcia te są bliskoznaczne, ale nie tożsame (nie pozostają
w stosunku zakresowym równoważności). Rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi przepisów są
niestety częstym, aczkolwiek niepożądanym, zjawiskiem w ramach systemu prawa unijnego, zwłaszcza z punktu
widzenia jego efektywności.
Należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim ustalonym (i obszernym w tym zakresie)
orzecznictwie wskazuje, że jednolita interpretacja przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) wymaga, aby były one
interpretowane i stosowane z uwzględnieniem wersji w innych językach unijnych. Zdaniem TSUE przy interpretacji
przepisów unijnych wręcz konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. Przepisy prawa Unii należy
interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii
(np. wyrok TSUE z 9.4.2014 r., GSV Kft, C-74/13, EU:C:2014:243). (...) W przypadku różnicy między różnymi
wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej
systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część (zob. wyroki TSUE z 27.10.1977 r., Bouchereau, 30/77,
EU:C:1977:172, pkt 14; z 7.12.2000 r., Włochy przeciwko Komisji, C-482/98, EU:C:2000:672, pkt 49, oraz z 1.4.2004
r., Bormann, C-1/02, EU:C:2004:202, pkt 25, z 19.4.2007 r., UAB Profosa, C-63/06 EU:C:2007:233).
Podobnie SN w wyroku z 9.6.2006 r., III PK 30/06, OSNP 2007, nr 11–12, poz. 160, powoływanym także
w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 4.11.2009 r., II GSK 167/09, CBOSA), potwierdził, że
przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) muszą być interpretowane z uwzględnieniem wszystkich wersji
językowych, a nie tylko w brzmieniu podanym w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd
podkreślił, że w praktyce decydujące znaczenie ma brzmienie przepisu w języku francuskim, który jest głównym
językiem roboczym Wspólnoty (UE), dopiero w dalszej kolejności bierze się pod uwagę język angielski i inne języki
(zob. także wyrok SN z 6.9.2017 r., I CSK 563/16).
Powyższe uwagi świadczą dobitnie o tym, że zastosowana przez sąd I instancji w niniejszej sprawie wykładnia
językowa jest zawodna. Z uwagi na to, że art. 136 lit. a Dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne
znaczenie w różnych wersjach językowych, należy się odwołać do wykładni celowościowej. Analizowana norma
zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od
wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub
wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie
ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar
ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta
wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby

ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania, analogicznie
należy traktować sytuację, która zaszła w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, gdy podatnik nabył towary,
które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia,
a następnie ten towar został zbyty.
Reasumując, z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a)
Dyrektywy 112, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza
to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały
nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do
odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło. (...)
W związku z powyższym NSA, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 PostSądAdmU
w zw. z art. 146 § 1 PostSądAdmU, uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację.
(...).
Wyrok NSA z 30.11.2017 r., I FSK 307/16