Prowadzenie ewidencji dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń

Teza zawarta w publikacji dotyczy zwolnienia z podatku dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dochód może być ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej na terenie strefy, aż do wysokości ograniczeń wynikających z posiadanych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji.

Tematyka: specjalna strefa ekonomiczna, zezwolenia, dochód zwolniony, podatek, działalność gospodarcza, Naczelny Sąd Administracyjny, organ podatkowy

Teza
Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako PDOPrU) może zostać objęty dochód
ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy
ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń
wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy
publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie
art. 16 ust. 1 ustawy z 20.10.1994 r. o specjalnych sferach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz.
282; dalej jako: StrefyEkonU) – uznał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA).
Stan faktyczny
V. Spółka z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarczą na
terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: SSE) na podstawie dwóch zezwoleń, które przewidują
określone warunki, jakie spółka zobowiązana jest spełnić, przede wszystkim w zakresie realizacji inwestycji oraz
zatrudnienia pracowników. V. Spółka z o.o. zastrzegła, że w przyszłości może otrzymać kolejne zezwolenie strefowe
oraz wskazała, że korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU.
W związku z tym zwróciła się o wyjaśnienie:
1. Czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, na podstawie wielu posiadanych zezwoleń, może
prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie
wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, to jest dochodu z działalności gospodarczej na
terenie SSE, prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego osób
prawnych?
2. Czy ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności
pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności
alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia?
Przedstawiając własne stanowisko spółka twierdziła, że może prowadzić jedną łączną ewidencję i na jej
podstawie ustalać dochód zwolniony, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej na terenie SSE,
prowadzonej na podstawie zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) i podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego
od osób prawnych, jak również dochodów z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu. Dla celów
korzystania z zezwoleń nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku
podatkowego dla każdego z zezwoleń. Prowadzenie działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenia, nie nakłada
obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zwolnienia odpowiednio pod każde
z zezwoleń.
Uzasadnienie organu podatkowego
Organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU nie jest zwolnieniem
podmiotowym w tym znaczeniu, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez przedsiębiorcę
posiadającego zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref
ekonomicznych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych
z określonego źródła –z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym
miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej działalności
gospodarczej określonej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 StrefyEkonU i na terenie konkretnej,
specjalnej strefy ekonomicznej. Analogicznie do wyodrębnienia dochodu zwolnionego z opodatkowania, dla danej
strefy, podatnik musi postąpić ustalając dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. Skoro przedmiotem zezwolenia
jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna
pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego
zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za
dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zatem, celem ustalenia dochodu
zwolnionego z opodatkowania (bądź straty), przypadającego na każde z zezwoleń (przyszłych zezwoleń) na

prowadzenie działalności na terenie SSE ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych
projektów, na które zostały lub zostaną wydane zezwolenia strefowe. Tym samym nie będzie możliwe dyskontowanie
pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności
gospodarczej na terenie SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń
w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy.
Z uzasadnienia WSA
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa V. Spółka z o.o. wniosła skargę do WSA we
Wrocławiu, który uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu, zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie
działalności gospodarczej na terenie SSE, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej –
określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla
skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych
parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów
uzyskania przychodów ani przychodów, a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 PDOPrU,
a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty
podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku
dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU –
dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś
dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu.
Przepis ten odwołuje się do zezwolenia jako podstawy działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, nie traktując tego
zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Z § 5
ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 24.8.2005 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr
219 poz. 2217 ze. zm.) oraz z § 5 ust. rozporządzenia Rady Ministrów z 10.12.2008 r. w sprawie pomocy publicznej
udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na
terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 465) wynika obowiązek wyodrębnienia
organizacyjnego jednostki działającej na terenie SSE oraz uwzględnienia jedynie jej danych dla określenia wielkości
zwolnienia. Brak jest natomiast w omawianych przepisach przesłanek do wyodrębnienia takiej części prowadzonej
przez przedsiębiorcę na terenie SSE działalności, którą można by kojarzyć z realizacją inwestycji bądź zatrudnienia,
określonych w poszczególnych zezwoleniach wydanych na działalność w tej samej strefie, jak w przypadku
wnioskodawcy.
Uzasadnienie NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Jak wskazano, w dotychczasowym orzecznictwie
ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34
PDOPrU może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na
terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez przedsiębiorcę na podstawie wszystkich posiadanych przez
niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności
przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji
określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 StrefyEkonU (zob. wyr. NSA
z 20.3.2018 r., II FSK 696/16, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyr. NSA z 19.7.2016 r., II FSK 1849/14,
orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie NSA, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania
osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia
maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż
wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy
strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności
gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia
inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. NSA wyjaśnił, że art. 17
ust. 1 pkt 34 PDOPrU odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 StrefyEkonU) jako podstawy
działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone
koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku.
Wyrok NSA z 20.6. 2018 r., II FSK 1613/16
Wyrok NSA z 20.6.2018 r., II FSK 1613/16

W uzasadnieniu organu podatkowego oraz w wyrokach WSA i NSA podkreślono konieczność prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych projektów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie z podatku dotyczy dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy, nie zaś z inwestycji czy zatrudnienia określonych w zezwoleniach.