Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Tematyka: zorganizowana część przedsiębiorstwa, art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, art. 4a pkt 4 PDOPrU, skarga kasacyjna, spółka, uzbecka, organy podatkowe, wkład niepieniężny

Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, koniecznym w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt
4 PDOPrU jest istnienie i funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach
przedsiębiorstwa skarżącej. Powołane przepisy nie pozwalają – wbrew twierdzeniom autora skargi
kasacyjnej – na stwierdzenie, że na moment wniesienia aportu wystarczy potencjalna możliwość
funkcjonowania zbywanych materiałów, maszyn i urządzeń, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
a spełnienie tej przesłanki może nastąpić dopiero w ramach nowego, już wydzielonego przedsiębiorstwa. (...)
przedmiot aportu do spółki w Uzbekistanie nie stanowił zorganizowanej część przedsiębiorstwa
w rozumieniu art. 4a ust. 4 -PDOPrU oraz – w konsekwencji – że wniesienie tego zespołu składników jako
aportu spowodowało powstanie w spółce przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU.
Wyrok NSA z 23.8.2018 r., II FSK 2288/16

Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 10.3.2016 r., III SA/Wa 455/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp.
z o.o. z siedzibą w R. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora IS w Warszawie z 22.12.2014 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca została zawiązana 25.5.2009 r. Działalność spółki w 2011 r.
polegała na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych w zakresie produktów leczniczych oraz na eksporcie towarów
(obejmujących głównie substancje, akcesoria, urządzenia farmaceutyczne) do spółki córki, tj. I.C. w Republice
Uzbekistanu z siedzibą w T. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka:
zaniżyła przychody o kwotę 1 266 282,77 zł poprzez: niewykazanie przychodu w wysokości 1 257 117,61 zł
uzyskanego tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (I.C.) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci nić
przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz niewykazanie przychodu w wysokości 9165,16 zł związanego
ze sprzedażą towarów na rzecz ww. podmiotu. Ponadto spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 87
575,37 zł poprzez: niezasadne dokonanie odpisów amortyzacyjnych na kwotę 115 175,49 zł; niezasadne obciążenie
kosztów wydatkiem w kwocie 4710,00 zł poniesionym na projekt architektoniczny, który nie był związany
z działalnością spółki; nieuwzględnienie kosztów w kwocie 198 295,70 zł związanych z objęciem udziałów w I.C.
w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz związanych
ze zbyciem na rzecz ww. podmiotu środka trwałego oraz nieuwzględnienie kosztu własnego sprzedaży towarów na
rzecz I.C. w kwocie 9165,16 zł.
Decyzją z 11.7.2014 r. Dyrektor UKS w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od
osób prawnych za 2011 r. w wysokości 156 956 zł.
Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor IS w Warszawie, decyzją z 22.12.2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu
I instancji.
Zdaniem organów podatkowych urządzenia, maszyny i surowce wniesione przez spółkę do spółki uzbeckiej
jako pokrycie obejmowanych przez nią udziałów w kwietniu 2011 r. nie stanowiły zorganizowanej części
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU). W omawianym przypadku nie wystąpiły łącznie
następujące atrybuty: wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.
Dyrektor IS stwierdził, że w majątku spółki nie wystąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako
wkład niepieniężny do I.C. W ocenie organu odwoławczego brak jest zdolności do samodzielnego funkcjonowania
wniesionych aportem elementów jako niezależnego i odrębnego podmiotu gospodarczego, tj. nie istnieje
wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym. Wskazane powyżej wyodrębnienie musi istnieć już w ramach
danego podmiotu (tj. w istniejącym przedsiębiorstwie), a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu
z niego określonych składników majątkowych. Ponadto Dyrektor IS nie zgodził się ze skarżącą, iż brak
wyodrębnienia finansowego lub księgowego, jeżeli mamy do czynienia z funkcjonalną całością, pozostaje bez
znaczenia dla zidentyfikowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, że cała
dokumentacja rachunkowa dotyczy ogólnie spółki i nie rozróżnia w żaden sposób przychodów i kosztów oraz
należności i zobowiązań jakiejkolwiek wewnętrznej jednostki organizacyjnej. Ponadto, aport do I.C. nie obejmował
również żadnych należności oraz zobowiązań związanych z wnoszonym majątkiem, które – jak wynika z definicji
wskazanej w art. 4a pkt 4 PDOPrU – stanowią niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka
uzbecka nie przejęła zobowiązania związanego z zakupem kapsułkarki i części do maszyny blistrownica, które to
elementy niemalże w całości zostały objęte przez nią jako wkład niepieniężny. Jak wynika z ksiąg rachunkowych

skarżącej, przedmiotowe zobowiązanie wciąż ciążyło na kontrolowanej jednostce. W ocenie organu II instancji
analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że oświadczenie o posiadaniu przez objęte
aportem przedmioty statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało złożone przez spółkę jedynie na
potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uwolnienia się od podatkowych konsekwencji
dokonanych w toku tego postępowania ustaleń. W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe uznały,
że objęcie przez spółkę udziałów w I.C. w zamian za wkład niepieniężny nie wyczerpuje przesłanek wynikających
z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU – pozwalających na wyłączenie przedmiotowej czynności z opodatkowania.
Dyrektor IS nie zgodził się również ze spółką, że całkowitym nieporozumieniem jest kwestionowanie jednorazowego
odpisu od zakupu tzw. kapsułkarki w kwocie 105 326,00 zł. Analiza bowiem zgromadzonego materiału dowodowego
świadczy o tym, że maszyna ta nie spełnia kryteriów do uznania jej za środek trwały.
Ponadto zdaniem organu odwoławczego wydatek w wysokości 4710 zł związany z pracami wykonywanymi przez
Studio Projektowe T.M. nie był związany z ewentualną budową fabryki leków C. Sp. z o.o. w miejscowości N., a tym
samym skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowana kwota
stanowiła 15% ogólnego kosztu projektu – zaliczkę na wynagrodzenie autora związane z udzieleniem licencji na
zastosowanie projektu tylko do jednej budowy (jednorazowej realizacji). Uzyskanie licencji na zastosowanie projektu
do kolejnej budowy (powielenie projektu w celu budowy zakładu w innej lokalizacji) wymagało uiszczenia kolejnego
honorarium (co jak wynika z ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej spółki, nie nastąpiło w 2011 r.). W skardze
do WSA w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie:
– przepisu art. 13 ust. 4 umowy z 11.1.1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki
Uzbekistanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu i majątku (...),
– przepisu art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU (...),
– przepisu art. 4a pkt 4 PDOPrU (...),
– przepisu art. 15 ust. 1 PDOPrU (...),
– przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.
749 ze zm., dalej: OrdPU) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (...),
– przepisu art. 210 § 4 OrdPU (...).
Oddalając skargę spółki, sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani
procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu I instancji, aby mówić
o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne
i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych.
Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników
służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. W rozpoznawanej sprawie urządzenia
i surowce wniesione do I.C. jako wkład niepieniężny nie były w strukturze skarżącej wyodrębnione organizacyjnie.
Wskazać także należy, że przedmioty te nie były wyodrębnione finansowo, bowiem nie można było przypisać im
określonych danych finansowych skarżącej. I.C. na bazie nabytych przedmiotów nie przejęła również funkcji
gospodarczych zbywcy, albowiem przedmiotem działania spółki uzbeckiej była produkcja leków, a takiej działalności
Skarżąca nie prowadziła. (...)
W ocenie sądu I instancji prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały zasadność jednorazowego odpisu
amortyzacyjnego od zakupu tzw. kapsułkarki w kwocie 105 326,00 zł. Wskazując na treść art. 16a ust. 1 pkt 2
PDOPrU, sąd I instancji wyjaśnił, że wzmiankowana kapsułkarka została nabyta 11.3.2011 r., a faktura dotycząca jej
wniesienia jako aportu do I.C. została wystawiona zaledwie po 5 dniach od jej zakupu. Skarżąca nie mogła zatem
w momencie zakupu przedmiotowej kapsułkarki przewidywać, że będzie ją używać w okresie dłuższym niż
rok, albowiem doświadczenie życiowe uzasadnia stwierdzenie, że decyzje dotyczące wniesienia aportu do
spółki zagranicznej nie są podejmowane w tak krótkim okresie jak 5 dni. Zatem skarżąca już w chwili nabycia
przedmiotowej kapsułkarki musiała znać jej przeznaczenie. Ponadto zasadnie zauważył Dyrektor IS w zaskarżonej
decyzji (s. 16), że na wartość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obok ceny zakupu kapsułkarki (61 000 zł
netto) składała się również cena zakupu części do blistrownicy w postaci formatów i wykrojnika (44 326,00 zł netto).
Części te nie mogły być wykorzystywane przez skarżącą, albowiem blistrownica została nabyta w terminie
późniejszym na potrzeby spółki uzbeckiej. To w sposób oczywisty w ocenie sądu I instancji uzasadnia
nieprawidłowość dokonanego przez skarżącą jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.
Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie braku zasadności zaliczenia przez
spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury z dnia 1.9.2011 r., wystawionej przez Studio
Projektowe T.M., a dotyczącej prac projektowych. (...) Takiej oceny przedmiotowego wydatku nie może zmienić,
w ocenie sądu I instancji podnoszona przez spółkę okoliczność, że dokonanie tego zakupu stanowiło niejako

„wstępny warunek” do skorzystania z opcji zawartej w umowie z dnia, na podstawie której skarżącą za dodatkową
zapłatą na podstawie w § 8 ust. 3 umowy Nr (...) o wykonanie prac projektowych, mogła nabyć prawo do
wykorzystania licencji objętej zakwestionowaną fakturą do budowy budynku w dowolnym innymi niż Uzbekistan
miejscu, którym w zamyśle spółki miała być działka gruntu położona w N. w Polsce. Zdaniem sądu I instancji dopiero
skorzystanie z tej dodatkowej opcji przez skarżącą pozwalałoby na zaliczenie wydatku dotyczącego prac
projektowych do kosztów uzyskania przychodu.
Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną (...). Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt
1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz.
718, dalej w skrócie PostSądAdmU) zarzucono:
– naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151
PostSądAdmU (...),
– naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151
PostSądAdmU (...),
– naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 4a pkt 4 PDOPrU (...),
– naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 4 umowy z 11.1.1995 r. (...),
– naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą odmowę zastosowania art. 16a ust. 1 pkt 2 PDOPrU (...),
– naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 PDOPrU (...),
– naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 PostSądAdmU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
(...) Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie dotyczą trzech kwestii: możliwości uznania
wniesionego do spółki uzbeckiej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonania jednorazowej
amortyzacji kapsułkarki oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na projekt architektoniczny.
W zakresie uznania wniesionego do spółki uzbeckiej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na wstępie
NSA przypomina, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest
także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za
wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3
stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 4 PDOPrU zorganizowana część przedsiębiorstwa to
organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych
i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zakwalifikowanie
danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa
możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym,
co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na
tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy),
iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest
wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego, należy mieć między innymi na uwadze, czy
zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli
samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast
możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności
i zobowiązań (por. wyrok NSA z 15.11.2012 r., II FSK 692/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów
Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie CBOSA). Ponadto wymagane jest, aby
zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie
funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy
niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona –
obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny
podmiot gospodarczy. (...)

Odnosząc powyższe rozważania do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, podkreślić także należy, że
przedmiotem aportu wniesionego do spółki uzbeckiej były jedynie składniki majątkowe ujęte w fakturach
wystawionych przez skarżącą 16.3.2011 r. o numerach od (...) do (...) i od (...) do (...). Tym samym wyłącznie te
składniki można oceniać pod kątem uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje
natomiast fakt dostarczenia przez skarżącą po marciu 2011 r. do Uzbekistanu dalszych urządzeń mających wchodzić
w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie były one bowiem elementem wkładu niepieniężnego). (...)
Z dokumentów określających przedmiot wkładu niepieniężnego nie wynika w żaden sposób, aby aport stanowił
zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dokumenty te (faktury z 16.3.2011 r. oraz protokół nadzwyczajnego
zgromadzenia wspólników z 15.3.2011 r. zawierający uchwałę nr 1 postanawiającą o wniesieniu aportu rzeczowego
w postaci surowców i materiałów do produkcji farmaceutycznej ujętych w tych fakturach – karta 8/2, t. I akt
administracyjnych) wymieniają jedynie oddzielnie poszczególne urządzenia i substancje. Przedmiotem wkładu nie
były żadne składniki niematerialne, takie jak np. patenty, licencje, know-how.
W majątku skarżącej nie nastąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako wkład niepieniężny do
I.C. Z dokumentacji spółki (dokumentów organizacyjnych, ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego) nie
wynika, aby w strukturze skarżącej funkcjonowały jakiekolwiek wewnętrzne jednostki, w tym dział produkcyjny. Nie
wynika również, aby strona prowadziła w tym czasie jakąkolwiek działalność produkcyjną (wytwórczą). W spółce nie
funkcjonowała ponadto żadna linia produkcyjna. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ewentualne
wykonywanie przy pomocy niektórych z urządzeń będących przedmiotem aportu produkcji testowej nie
przesądza o ich organizacyjnym wyodrębnieniu jako samodzielnego działu skarżącej.
Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą
w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama
możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu. Wbrew temu, co twierdzi autor
skargi kasacyjnej, koniecznym w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 4 PDOPrU jest istnienie
i funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa skarżącej. Powołane przepisy
nie pozwalają – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – na stwierdzenie, że na moment wniesienia aportu
wystarczy potencjalna możliwość funkcjonowania zbywanych materiałów, maszyn i urządzeń, jako zorganizowanej
części przedsiębiorstwa, a spełnienie tej przesłanki może nastąpić dopiero w ramach nowego, już wydzielonego
przedsiębiorstwa. Zarzut ten jest także o tyle nieskuteczny, że w rozpoznawanej sprawie nie było nawet takiej
potencjalnej możliwości funkcjonowania w spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającej się
z wymienionych w fakturach urządzeń.
Zdaniem NSA słusznie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło również
wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl wystawionych faktur blisko połowę
wartości tego wkładu stanowiły części do maszyny blistrownica, podczas gdy sama ta maszyna została
nabyta w późniejszym okresie niż wniesienie wkładu (ostateczna faktura z tego tytułu została wystawiona
19.10.2011 r.) i przekazana do spółki w Uzbekistanie bezpośrednio od włoskiego dostawcy z pominięciem terytorium
Polski. Maszyny tej nie przekazano w ramach aportu, a na podstawie umowy wypożyczenia z 2.9.2011 r. (zgodnie
z tą umową spółce uzbeckiej przekazano również dalsze części blistrownicy).
Podsumowując, zasadnie sąd I instancji, uznał, że urządzenia i surowce wniesione do I.C. jako wkład niepieniężny
nie były w strukturze skarżącej wyodrębnione ani organizacyjnie, ani finansowo. I.C. na bazie nabytych przedmiotów
nie przejęła również funkcji gospodarczych zbywcy, albowiem przedmiotem działania spółki uzbeckiej była produkcja
leków, a takiej działalności skarżąca nie prowadziła.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – trafny jest wyrażony
w zaskarżonym wyroku pogląd sądu I instancji, że przedmiot aportu do spółki w Uzbekistanie nie stanowił
zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 PDOPrU oraz – w konsekwencji – że wniesienie
tego zespołu składników jako aportu spowodowało powstanie w spółce przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1
pkt 7 PDOPrU.
Niezasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16a ust. 1 pkt 2 PDOPrU
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 PostSądAdmU. Jak uzasadniono w skardze kasacyjnej,
kapsułkarka spełniała warunki, o jakich mowa w tym przepisie (zamiar wykorzystywania w przedsiębiorstwie spółki
poprzez jej wypożyczenie spółce córce w Uzbekistanie), a okoliczność jej zbycia po pięciu dniach od nabycia nie
przeczy faktowi, że pierwotnym zamiarem skarżącego było jej wypożyczenie. Wskazana kapsułkarka ujmowana była
w projektowanych umowach wypożyczenia, co potwierdza zamiar jej wykorzystywania przez spółkę. Gdyby bowiem
doszło do wykonania przedmiotowych umów, to składniki te nadal znajdowałyby się w przedsiębiorstwie spółki.
(...) Sporne jedynie pozostawało ustalenie, czy wniesienie kapsułkarki w formie aportu do spółki w Uzbekistanie po 5
dniach od daty jej nabycia jest wystarczające do tego, by uznać, że skarżąca nie mogła w momencie zakupu
przewidywać co najmniej rocznego terminu jej używania.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu I instancji, że doświadczenie życiowe uzasadnia stwierdzenie, że
decyzje dotyczące wniesienia aportu do spółki zagranicznej nie są podejmowane w tak krótkim okresie jak 5
dni. Skarżąca już w chwili nabycia przedmiotowej kapsułkarki musiała zatem znać jej przeznaczenie. Ponadto
skarżąca nie uzyskała jakichkolwiek przychodów z tytułu wypożyczenia maszyny i nie wystawiła na rzecz uzbeckiego
kontrahenta w związku z tym żadnych faktur.
Ponadto, jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (s. 16), na wartość jednorazowego
odpisu amortyzacyjnego obok ceny zakupu kapsułkarki (61 000 zł netto) składała się również cena zakupu części do
blistrownicy w postaci formatów i wykrojnika (44 326 zł netto). Części te nie mogły być wykorzystywane przez
skarżącą, albowiem blistrownica została nabyta w terminie późniejszym na potrzeby spółki uzbeckiej i przewieziona
bezpośrednio od włoskiego dostawcy do spółki córki w Uzbekistanie.
Dodatkowo należy podkreślić, że organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach zaliczyły do kosztów
uzyskania przychodów wydatek na nabycie kapsułkarki oraz większości części do blistrownicy, które to składniki
zostały wniesione jako aport do spółki w Uzbekistanie. W tym zakresie powołano się na art. 15 ust. 1j pkt 3 PDOPrU,
zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wydatek taki
winien stanowić koszt uzyskanego z tego tytułu przychodu. A zatem sformułowany zarzut jest tym bardziej
niezrozumiały.
Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 PDOPrU w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151
PostSądAdmU (...). Zdaniem strony, bez kwestionowanego wydatku spółka nie będzie mogła w przyszłości
skorzystać z opcji dodatkowych, a zatem w tym zakresie wydatek ten zabezpiecza jej źródło przychodu i zasadnie
został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony
przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko
ten, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Związek przyczynowy wyraża się we wpływie
(bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we
wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena
zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również
z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach
przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może
obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo
zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym
interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje, m.in.
przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność
gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25.6.2012 r.,
II FPS 2/12, publik. CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wydatek poniesiono na zakup projektu przeznaczonego dla odrębnego
podmiotu – spółki w Uzbekistanie (§ 8 ust. 2 umowy), a nie na jego skopiowanie czy prawo do kopiowania. Faktura ta
obejmowała część zaliczki na wstępny Architektoniczny Projekt (...) który mógł być wykorzystany wyłącznie na
potrzeby spółki uzbeckiej. Wprawdzie skarżąca za dodatkową zapłatą na podstawie w § 8 ust. 3 umowy nr (...)
o wykonanie prac projektowych mogła nabyć prawo do wykorzystania licencji objętej zakwestionowaną fakturą do
budowy budynku w dowolnym innym niż Uzbekistan miejscu (którym w zamyśle spółki miała być wskazywana działka
gruntu położona w Polsce), ale ani z ksiąg podatkowych, ani z dokumentacji źródłowej spółki nie wynika, aby strona
taki wydatek poniosła (w skardze kasacyjnej również wskazano, że koszt ten dotychczas nie został poniesiony).
Słusznie wskazał sąd I instancji, że dopiero skorzystanie z tej dodatkowej opcji przez skarżącą pozwalałoby na
rozważenie możliwości zaliczenia wydatku dotyczącego prac projektowych do kosztów uzyskania przychodu. (...)
Podsumowując, sąd I instancji prawidłowo ocenił, że prace projektowe dokumentowane fakturą z 1.9.2011 r. nie
dotyczyły skarżącej i uznał, że wydatek ten nie mógł stosownie do art. 15 ust. 1 PDOPrU zostać uznany za
koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając poprawność takiego działania organu, nie
naruszył art. 151 PostSądAdmU (w konsekwencji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PostSądAdmU). (...)
Mając na względzie powyższe oraz art. 184 PostSądAdmU, orzeczono jak w sentencji. (...)
Wyrok NSA z 23.8.2018 r., II FSK 2288/16