Odliczenie VAT od wydatków na organizowaną imprezę wyjazdową

Spółka nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 119 ust. 3 VATU. Tym samym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, wyrażone w art. 119 ust. 4 VATU i odnoszące się do podatników z ust. 3 tego artykułu, nie mogło dotyczyć spółki. W konsekwencji mylne przyjęcie, że zachodziło zastrzeżenie przewidziane w art. 119 ust. 4 VATU, nie mogło stanowić o wykluczeniu możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 VATU.

Tematyka: VAT, odliczenie VAT, impreza wyjazdowa, interpretacja indywidualna, Minister Finansów, wyrok NSA

Spółka nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 119 ust. 3 VATU. Tym samym wyłączenie prawa do
odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, wyrażone
w art. 119 ust. 4 VATU i odnoszące się do podatników z ust. 3 tego artykułu, nie mogło dotyczyć spółki.
W konsekwencji mylne przyjęcie, że zachodziło zastrzeżenie przewidziane w art. 119 ust. 4 VATU, nie mogło
stanowić o wykluczeniu możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 VATU. Innymi słowy, brak prawa do
odliczenia na podstawie tego ostatniego przepisu nie mógł być motywowany wyłączeniem przewidzianym
w art. 119 ust. 4 VATU.
Wyrok NSA z 3.8.2018 r., I FSK 449/16

Z uzasadnienia:
(...) Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 19.11.2015 r., I SA/Kr 1450/15.
Wyrokiem tym sąd uwzględnił skargę G. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił w zaskarżonej części
interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6.5.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek
VAT). Spółka bowiem – jak odnotował sąd – na rozprawie sprecyzowała, że skarży interpretację indywidualną tylko
w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.
Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd I instancji
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 21.1.2015 r. i uzupełnionym pismem z 21.4.2015
r., w części odnoszącej się do zakresu zaskarżenia objętego skargą, podano, że:
– spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów sanitarnych;
– odbiorcami jej towarów są głównie osoby fizyczne (instalatorzy) i małe spółki;
– w celu zwiększenia przychodów dla klientów, którzy w określonym czasie osiągną wyznaczony pułap obrotów,
organizuje imprezy wyjazdowe we własnym zakresie, we współpracy z organizatorem bądź nabywając je w całości
od organizatora;
– impreza jest organizowana w celach turystycznych, ale ma też na celu promocję marki spółki;
– między spółką i organizatorem są zawierane umowy (nie ramowe) na poszczególne imprezy przy czym ich zakres
jest różny, w zależności od stopnia zaangażowania organizatora, rodzaju imprezy/usług (transport/przejazd,
zakwaterowanie/noclegi, wyżywienie, atrakcje turystyczne, kulturalne, rozrywkowe, sportowe);
– zdarza się, że przedmiotem nabycia jest od razu kompleksowa usługa obejmująca wszystkie te elementy, ale
zachodzą też sytuacje, gdy spółka kupuje poszczególne usługi odrębnie od różnych podmiotów zewnętrznych (tj.
osobno: usługę transportu, hotelową, bilety wstępu itd.);
– usług tych nie świadczy sama, lecz są one nabywane od osób trzecich;
– uczestnikowi wyjazdu zapewnia natomiast kompleksową obsługę obejmującą wszystkie te składowe;
– dokonując zakupu usług działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a towary i usługi nabywa dla
bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdu i własnej w zakresie promocji swojej marki;
– nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU);
– zakup towarów i usług odnoszących się do imprezy wyjazdowej dokumentowany jest fakturami VAT wystawionymi
na spółkę, przy czym zakupy te służą celom prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (promocyjnym
i reklamowym);
– uczestnikami wyjazdów są osoby wyłonione w związku z prowadzoną przez spółkę sprzedażą premiową, które nie
ponoszą żadnych wydatków związanych z wyjazdem (poza osobistymi, typu pamiątki);
– nabycie usługi zorganizowania imprezy wyjazdowej lub towarów i usług składających się na taką imprezę, w której
uczestniczą klienci spółki, związane jest wyłącznie z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych;

– wyjazdy są kierowane do klientów z uwagi na osiągnięcie oznaczonego pułapu obrotów w danym czasie i nie wiążą
się z żadnymi innymi czynnościami (np. odpowiednim eksponowaniem towarów, posiadaniem pełnego ich
asortymentu i ich reklamą);
– nieodpłatne „wydanie” imprezy wyjazdowej odbywa się w celu zwiększenia sprzedaży, a zobowiązanie spółki
względem klientów wynika z regulaminu określającego zasady danej akcji promocyjnej;
– spółka posiada dokumentację związaną ze spełnieniem warunków przyznania nagrody w postaci wycieczki oraz
dane osób nią obdarowanych.
W związku z powyższym spółka oczekiwała oceny, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego
z tytułu udokumentowanych fakturami VAT wydatków na nabycie towarów i usług składających się na
organizowaną imprezę wyjazdową. Zdaniem spółki ma ona takie prawo z uwagi na treść art. 86 ust. 1 VATU.
Wspomniane towary i usługi (tworzące nagrodę dla klientów generujących określony obrót w danym czasie) są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż wpływają na poziom realizowanej przez nią
sprzedaży. (...)
Minister Finansów w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe,
przyjmując, że nie ma ona prawa do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy
wyjazdowej.
Stwierdził mianowicie, że:
– usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe
usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć;
– jest nią zorganizowany lub indywidualny wyjazd wypoczynkowy połączony z rekreacją i rozrywką;
– w świetle informacji podanych przez spółkę (m.in. obejmujących zapewnienie uczestnikowi jako nagrody za obrót
wyjazdu z kompleksową obsługą, działanie we własnym imieniu i na swój rachunek, nabywanie towarów i usług
w pierwszej kolejności dla bezpośredniej korzyści owych uczestników, jak również własnych w zakresie promocji
swojej marki, ale bez wskazania, w jakim celu wyjazd ma promować ową markę) konieczne stało się zastosowanie
w takich okolicznościach szczególnej procedury w rozliczaniu podatku VAT;
– przy organizowaniu wycieczek przez spółkę spełnione są bowiem przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 VATU;
– z kolei z ust. 4 tego artykułu wynika, że podatnikom objętym tą szczególną procedurą (rozliczania świadczonych
przez siebie usług turystyki na zasadzie tzw. VAT marża) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty;
– w takim przypadku nie ma zatem zastosowania realizacja prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 VATU.
Skarga do sądu I instancji i odpowiedź na skargę
Spółka w skardze na część interpretacji indywidualnej uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe zarzuciła
naruszenie art. 86 i art. 119 VATU. (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1
ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.,
dalej: PostAdmU).
W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia (...) stwierdził, że:
– przyczyną uchylenia tejże interpretacji (w zaskarżonej części – przyp. NSA) było naruszenie art. 86 i art. 119 VATU;
(...)
– przy takim stanowisku organu w pełni zasadne były zarzuty skargi, iż organ ten, oceniając stan faktyczny sprawy,
nie wziął pod uwagę i nie uwzględnił szeregu okoliczności (a to, że skarżąca: nie jest podmiotem/biurem podróży
świadczącym ogólnie dostępne usługi turystyczne, czynności organizacji wyjazdów wykonuje tylko dla własnych
klientów osiągających odpowiedni pułap zakupów i bez odpłatności z ich strony, we wniosku wyraźnie podała główny
cel organizacji wyjazdów tak adresowanych jako służący zwiększeniu sprzedaży spółki, nie zaś tylko dla
bezpośredniej korzyści turysty, organizując imprezy wyjazdowych dla klientów zależne od pułapu obrotów
niewątpliwie zmotywuje ich i inne osoby do zakupów towarów spółki, uzyska korzyść w postaci promocji marki, co
spowoduje zwiększenie jej wartości oraz sprzedaży produktów oferowanych pod tą marką, usługi nabywa dla
bezpośredniej korzyści klienta jako ich konsumenta, ale nie można pominąć, że pośrednią korzyść z tego odnosi
spółka poprzez zwiększanie obrotów);

– dla zastosowania procedury VAT marża chybione było przyjęcie przez organ, jakoby przemawiać za tym
miało to, że w pierwszej kolejności imprezy wyjazdowe organizowane są dla bezpośredniej korzyści jej
uczestników, w sytuacji gdy skarżąca również uzyskuje wspomnianą korzyść, a subiektywne odczucie
organu co do pierwszeństwa w korzyściach nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i treści
przepisu;
– organ dokonał nadinterpretacji przepisów art. 119 VATU, biorąc pod uwagę wyłącznie bezpośrednią korzyść turysty
(klienta), a nie równoczesną korzyść organizatora (spółki);
– trafnie zarzucono, iż organ nie podał, jak skarżąca powinna stosować procedurę VAT marża, skoro nie osiąga tej
ostatniej z organizacji imprez wyjazdowych;
– tłumaczenie organu z odpowiedzi na skargę, iż kwestii tej nie dotyczyło pytanie skarżącej, było chybione, gdyż
spółka oczekiwała oceny prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 VATU z tytułu wydatków na zorganizowanie
imprezy wyjazdowej, zaś dokonanie przez organ odmiennej ich kwalifikacji prawnej jako składających się na
świadczenie usługi turystyki opodatkowanej na zasadzie VAT marża, wymagało podania również sposobu
prawidłowego rozliczenia w tym trybie;
– nadto w odpowiedzi na skargę organ uzupełnił swoje stanowisko przez nawiązanie do orzecznictwa sądowego,
wedle którego zastosowanie procedury VAT marża może dotyczyć także podmiotów innych niż biura podróży;
– ta okoliczność nie mogła jednak zostać uznana za potwierdzającą stanowisko organu, gdyż sąd oceniał treści
zawarte w interpretacji indywidualnej, a w niej takiej okoliczności nie przywołano, zaś niesporne było, iż skarżąca nie
jest biurem podróży.
Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
Minister Finansów zaskarżył wyrok sądu I instancji w całości (...).
Sądowi I instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 119 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 VATU (...),
2) art. 146 § 1 i art. 151 PostAdmU w zw. z art. 14b § 3, w zw. z art. 14c § 1 i § 2 OrdPU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że nie można było zgodzić się z sądem I instancji co do tego, iż przy
wydaniu interpretacji indywidualnej – w kontekście regulacji zawartych w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 OrdPU – organ
podatkowy, oceniając stan faktyczny sprawy, nie wziął pod uwagę i nie uwzględnił szeregu okoliczności
przywołanych we wniosku (i jego uzupełnieniu) o wydanie rzeczonego aktu.
Okoliczności, które przywołał sąd (s. 10/11 zaskarżonego wyroku) zostały przecież zasadniczo też przywoływane
w interpretacji indywidualnej lub były prostym i możliwym zarazem tylko ujęciem innymi słowami tożsamego ich
znaczenia dla spółki (...).
Problem natomiast polegał nie na tym, jakie elementy stanu faktycznego podano we wniosku (i jego uzupełnieniu),
lecz sprowadzał się do tego, że inne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT przypisywał im organ podatkowy,
a inne spółka. W gruncie rzeczy różnica skupiała się na wyeksponowaniu odmiennych składowych opisanego stanu
w zakresie tego, co było zasadniczym/głównym celem imprezy wyjazdowej i w konsekwencji wydatków (nabyć) z tym
związanych, a co było ich celem wtórnym. Nie oznaczało to jednak – jak mylnie uznał sąd I instancji – że owe
okoliczności zostały w zaskarżonej interpretacji pominięte (niewzięte pod uwagę, czy nierozważone) i że z tej
przyczyny wydana interpretacja nie wpisywała się w wymogi płynące z przywołanych przez ten sąd
przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 OrdPU.
Słusznie też wywiedziono w skardze kasacyjnej, nawiązując do art. 14b § 3 i art. 14c § 1 OrdPU w zw. z art. 119 ust.
2 VATU, że organ podatkowy nie miał obowiązku – odmiennie, niż zarzucił mu to sąd I instancji – wskazać, jak
wyliczyć marżę, bo nie tego dotyczył wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.
Kwestią prawnie wątpliwą dla spółki była możliwość realizowania na podstawie art. 86 ust. 1 VATU prawa do
odliczenia z tytułu wydatków (zakupu usług i towarów) poniesionych na zorganizowanie imprezy wyjazdowej jako
nagrody oferowanej w okolicznościach i celach opisanych we wniosku (i jego uzupełnieniu). W takim stanie rzeczy
interpretacja indywidualna musiała dotyczyć tego zagadnienia i o tym musiała się wypowiedzieć. I tak też się stało.
Organ podatkowy, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdził bowiem, że nie może ona na
wskazanej przez siebie podstawie -prawnej realizować prawa do odliczenia, gdyż jego zdaniem świadczy
usługi turystyki opodatkowane na zasadzie VAT marża w związku z przepisami art. 119 VATU. Taka odpowiedź
była wystarczająca z punktu widzenia wniosku spółki.

Natomiast odmiennym zagadnieniem było to, czy udzielona odpowiedź interpretacyjna niejako dawała się w ogóle
wdrożyć w życie (np. jak w praktyce wyliczyć ową marżę), lub też ocena, czy zapatrywaniom w niej wyrażonym
przeczyły względy faktyczne (okoliczności poddawane ocenie prawnej). W konsekwencji zastrzeżenia sądu I instancji
mogły być jedynie argumentem na podważenie wprost trafności kontrolowanego aktu, a nie stanowić – jak mylnie
przyjął ten sąd – o jego wadzie w postaci braku określonych wypowiedzi w treści zaskarżonej interpretacji
indywidualnej, czyli co do zawartości samej oceny prawnej wyrażonej przez organ podatkowy.
Podobnie uwagi sądu I instancji wypowiedziane na tle przesłanki posiadania statusu biura podróży lub jego braku
w kontekście stanowiska organu podatkowego wyartykułowanego w odpowiedzi na skargę i z tego powodu
ocenionego przez ten sąd jako spóźnione pozostawały bez znaczenia.
To, że spółka nie posiadała statusu tego rodzaju, wynikało z zaskarżonej interpretacji indywidualnej (była w niej
mowa o przedmiocie działalności spółki, w ramach którego nie podawano, aby posiadała ona status biura podróży
lub świadczyła ogólnodostępne usługi turystyki). Uznanie zatem przez organ w zaskarżonej interpretacji
indywidualnej, że mimo braku tej cechy możliwe było odniesienie do spółki regulacji dotyczącej procedury stosowania
VAT marża, stanowiło wypowiedź prawną, której zasadność organ ten w odpowiedzi na skargę chciał jedynie
potwierdzić przywołaniem stosowanego do tego orzecznictwa. Nie był to zatem zupełnie nowy element owej
interpretacji, gdyż przypisanie procedury VAT marża do innego podmiotu niż biuro podróży tkwiło już w treści
kontrolowanej interpretacji. Zasadnie więc w skardze kasacyjnej poczyniono w tej mierze zastrzeżenia z punktu
widzenia wadliwego zarzucenia przez sąd organowi rzekomej próby uzupełnienia treści zaskarżonego aktu (art. 14c
§ 1 OrdPU) już po jego wydaniu.
Mimo trafności części zarzutów (zob. pkt 6.3–6.5 niniejszego uzasadnienia) rozstrzygnięcie o uchyleniu interpretacji
indywidualnej kontrolowanej przez sąd I instancji było prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w rozpoznanej sprawie prawidłowo sąd I instancji przyjął, iż
organ podatkowy naruszył art. 86 i art. 119 VATU (należało jedynie doprecyzować, które z jednostek redakcyjnych
zostały naruszone, o czym dalej), aczkolwiek z innych przyczyn niż odnotowane przez ten sąd i zakwestionowane
w skardze kasacyjnej. Zakres tego naruszenia objął bowiem przepisy pomieszczone w art. 119 ust. 3 pkt 2 ab initio
i ust. 4 VATU przez pominięcie elementu normy prawnej tkwiącej w pierwszym z nich i w konsekwencji nieprawidłowe
odniesienie drugiego ze wskazanych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (i jego
uzupełnieniu) spółki o wydanie interpretacji, zaś w następstwie nieuprawnionego zastosowania tego ostatniego
wykluczenie możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 VATU.
Zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 2 VATU: Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki,
w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Natomiast
według ust. 1: Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę
należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Należało zatem zauważyć, że jednym z warunków stosowania procedury VAT marża dla usługi turystyki jest to, aby
podatnik działał we własnym imieniu i na własny rachunek, ale na rzecz nabywcy usługi. Działając właśnie na jego
rzecz (tj. nabywcy usługi turystyki), podatnik ów przy jej świadczeniu nabywa towary i usługi od innych podatników
dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 3 pkt 3 VATU). Element działania na rzecz nabywcy usługi (turysty)
został jednak pominięty w rozważaniach organu podatkowego oraz sądu I instancji.
Tymczasem w rozpoznanej sprawie podatnikiem była skarżąca, a turystami mieli być jej klienci, którzy zrealizują
założony na dany czas poziom zakupów wyrobów sanitarno-instalacyjnych u spółki. Skarżąca, dokonując nabyć
towarów i usług od innych podatników dla zorganizowania imprezy wyjazdowej jako nagrody, którą przeznacza dla
swoich klientów spełniających kryteria przewidziane w regulaminie określającym zasady danej akcji promocyjnej, nie
działała jednak na rzecz tych klientów, lecz na własną rzecz. Przecież owi klienci (rozumiani jako nabywcy
wyrobów sanitarno-instalacyjnych), według opisanego stanu faktycznego, nie zlecili jej nabycia
czegokolwiek dla zorganizowania imprezy wyjazdowej ani też przygotowania tego rodzaju wyjazdu. Co więcej,
z wniosku w żaden sposób nie wynikało również, aby mieli jakikolwiek wpływ na to, co zostanie im zaoferowane jako
nagroda. Nie mogli w tej mierze zatem czegokolwiek żądać, lecz tylko i wyłącznie mogli przyjąć nagrodę, o której
rodzaju decydowała spółka. To wszystko tkwi zresztą w samym pojęciu nagrody (tu: będącej imprezą wyjazdową).
Aby zatem móc ją zaoferować spółka działała „na siebie”. Dokonywała określonych zakupów (usług i towarów)
składających się na wycieczkę (imprezę wyjazdową) po to, by najpierw ją przygotować, a następnie samodzielnie nią
rozdysponować (zgodnie z regulaminem), czyli przeznaczyć jako nagrodę dla tego jej klienta, który spełni założone
kryteria objęte taką nagrodą. Powodem zakupów przeznaczonych na zorganizowanie wyjazdu nie było to, że od razu
działa na rzecz swojego konkretnego klienta, lecz to, iż musiała stworzyć dla swojej dyspozycji tego rodzaju nagrodę,
aby wywiązać się z warunków regulaminu i przyznać ją temu, kto osiągnął obrót na określonym poziomie
i w określonym czasie, na co też zwracała uwagę w opisie stanu faktycznego.
W takim stanie rzeczy, nie został więc spełniony przewidziany w art. 119 ust. 3 pkt 2 ab initio VATU warunek
działania na rzecz nabywcy usługi turystyki.

Ocena wyrażona w poprzednim punkcie prowadzić musiała do wniosku, że spółka nie była podatnikiem, o którym
mowa w art. 119 ust. 3 VATU. Tym samym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług
nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, wyrażone w art. 119 ust. 4 VATU i odnoszące się do podatników z ust. 3
tego artykułu, nie mogło dotyczyć spółki. W konsekwencji mylne przyjęcie, że zachodziło zastrzeżenie przewidziane
w art. 119 ust. 4 VATU, nie mogło stanowić o wykluczeniu możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 VATU. Innymi
słowy, brak prawa do odliczenia na podstawie tego ostatniego przepisu nie mógł być motywowany wyłączeniem
przewidzianym w art. 119 ust. 4 VATU.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do oceny przeciwnej w płaszczyźnie prawa materialnego musiały w tej sytuacji
zostać uznane za chybione. Sąd I instancji słusznie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1
-PostAdmU, a to oznaczało niezasadność zarzutu związanego z tym przepisem oraz z art. 151 PostAdmU. (...)
Zaskarżony wyrok zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną,
jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia
odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 PostAdmU. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym
sentencji wyroku. (...)
Wyrok NSA z 3.8.2018 r., I FSK 449/16

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności, co stanowiło naruszenie przepisów. Skarga kasacyjna została oddalona, a wyrok NSA z 3.8.2018 r., I FSK 449/16, został oparty na prawie.