Pojęcie nieodpłatnego świadczenia

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że obejmuje wszelkiego rodzaju świadczenia dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności. Istota sporu w tej sprawie polega na rozstrzygnięciu, czy wykonywanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Tematyka: nieodpłatne świadczenie, PDOPrU, NSA, orzecznictwo, art. 12 ust. 1 pkt 2, zarząd spółki, wynagrodzenie, opodatkowanie, korzyść majątkowa, zdarzenia prawne

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że obejmuje wszelkiego rodzaju świadczenia dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności. Istota sporu w tej sprawie polega na rozstrzygnięciu, czy wykonywanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU ma zakres szerszy niż
w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego
rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności – orzekł Naczelny Sąd
Administracyjny.
Opis stanu faktycznego
Wyrokiem z 22.5.2017 r. (III SA/Wa 526/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Sp.
z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.12.2015 r. w przedmiocie określenia
wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła
powyższy wyrok w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny 30.10.2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o.
z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22.5.2017 r. (III SA/Wa 526/16)
w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.12.2015 r.
Nr (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddalił
skargę kasacyjną.
Z uzasadnienia Sądu
Oceniając tak sformułowany zarzut naruszenia powołanego przepisu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym
orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2
PDOPrU ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia – w najszerszym ujęciu
– kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności.
W uchwałach z 18.11.2002 r. (FPS 9/02) oraz z 16.10.2006 r. (II FPS 1/06) NSA ustalił rozumienie pojęcia
„nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt PDOPrU stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia
wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści
kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W uchwałach z 24.5.2010 r. (II FPS 1/10) oraz z 24.10.2011 r. (II FPS 7/10) NSA potwierdził, że przytoczone wyżej
stanowisko wypracowane na gruncie PDOPrU ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych –
w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 PDOFizU. Oznacza to, że
w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede
wszystkim wykazanie, iż w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści
majątkowej (zob. wyroki NSA z 27.11.2014 r., II FSK 2640/12 i 2641/12). Wniosek ten ma uzasadnienie także
w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8.7.2014 r. (K 7/13) Trybunał analizował pojęcie
nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które
powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że
przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu
podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez
podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna z przesłanego uznania przysporzenia za
nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu a mianowicie warunek
ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie. Powołany
wyrok dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając
na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania
wystąpienia w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych
przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych,
rozważania zawarte w tym wyroku należy uznać za adekwatne do stanu faktycznego występującego również w tej
sprawie.
Istota sporu w niniejszej sprawie polega na rozstrzygnięciu, czy wykonywanie funkcji członka zarządu skarżącej
spółki, przy braku pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, stanowi dla spółki przychód z tytułu nieodpłatnego
świadczenia polegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Wypada zgodzić się z zapatrywaniem
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że z „nieodpłatnym świadczeniem” w rozumieniu art. 12 ust.
1 pkt 2 PDOPrU jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym tj. podatnik w zamian nie
jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości.




Jak zasadnie zaznaczono w zapadłym wyroku, spółka w rozpatrywanej sprawie uzyska nieodpłatne świadczenie
mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość
wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone.
Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby
świadczenie miało charakter ekwiwalentny. Zasadnym było w takim razie twierdzenie, że po stronie spółki, w związku
z faktem nie wypłacenia wynagrodzenia na rzecz dwóch członków zarządu, powstanie przychód podlegający
opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Trafnie więc wywodzi Sąd I instancji, że pełnienie funkcji
członka zarządu bez żadnego wynagrodzenia, traktowane jest jako nieodpłatne świadczenie, chyba, że ten członek
zarządu jest akcjonariuszem lub udziałowcem spółki, w której pełni tę funkcję. Bezspornym jednakże pozostaje,
z taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.
Powyższej oceny nie mogła zmienić okoliczność, że M.B. i J.B., w okresie kiedy pełnili funkcje członków zarządu, byli
zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez spółkę matkę (L. S.A., będącą 100% udziałowcem skarżącej spółki).
Pomimo tego, że wskazywane przez stronę skarżącą przepisy KSH nie przewidują obowiązku wypłaty
wynagrodzenia członkom zarządu spółek kapitałowych, to nie oznacza, że w sytuacji jego niepopierania nie mamy do
czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd Sądu I instancji
o powstaniu wówczas obowiązku podatkowego, co – jeżeli uwzględnić wcześniejsze konstatacje – musi prowadzić
do wniosku o bezzasadności wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Przyznać co do zasady należy rację stronie skarżącej, że aby dane świadczenie stanowiło otrzymane przez
podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU nie jest wystarczające jedynie
stwierdzenie, iż świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia.
W przywołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.7.2019 r. (II FSK 2881/17)
dotyczącym świadczenia usług przez ekspertów spółki matki w spółkach zależnych – wskazano w szczególności, że
elementem tego nadzoru jest dokonywanie audytu w spółkach zależnych przy pomocy m.in. ekspertów zatrudnionych
przez ten podmiot. NSA wskazał, że „okoliczności te w sposób wyraźny świadczą o tym, że działanie podejmowane
w skarżącej spółce w celu badania prawidłowości jej ekonomicznego funkcjonowania, od strony skarżącej spółki
w ogóle są pozbawione cech samodzielności i w pełni uzależnione są od decyzji podejmowanych przez osoby
działające jednocześnie w strukturze jedynego akcjonariusza skarżącej spółki. Decyzje te mają realizować interes
takiego akcjonariusza, polegający na właściwym funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład grupy, w której
akcjonariusz jest podmiotem dominującym”.
W takim jak wyżej przypadku podjęte przez spółkę matkę działania nakierowane były na zwiększenie zysków
zależnej spółki, a wówczas nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo
odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem
świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa
pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu
terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków
w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Pojęcie nieodpłatnego świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie
cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest
uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze
w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą
ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym
nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana
z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą
ekwiwalentu. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez
podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wymaga oceny charakteru
dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających,
w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.
Wyrok NSA z 30.10.2019 r., II FSK 3717/17







Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szersze znaczenie w prawie podatkowym niż cywilnym, obejmując wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne przynoszące korzyści kosztem innego podmiotu. Wymaga to dokładnej oceny charakteru czynności i korzyści majątkowej uzyskanej bez związanych z nią kosztów.