Transgraniczne przeniesienie siedziby rzeczywistej (zarządu) spółki
Powołanie się na swobodę przedsiębiorczości przy transgranicznym przeniesieniu siedziby rzeczywistej (zarządu) spółki nie zawsze gwarantuje możliwość odliczenia straty podatkowej w przyjmującym państwie. Przeniesienie siedziby może skutkować różnicami w traktowaniu podatkowym i koniecznością spełnienia warunków określonych przez prawo danego państwa.
Tematyka: Transgraniczne przeniesienie siedziby, swoboda przedsiębiorczości, art. 49 TFUE, różnice w traktowaniu podatkowym, Trybunał Europejski
Powołanie się na swobodę przedsiębiorczości przy transgranicznym przeniesieniu siedziby rzeczywistej (zarządu) spółki nie zawsze gwarantuje możliwość odliczenia straty podatkowej w przyjmującym państwie. Przeniesienie siedziby może skutkować różnicami w traktowaniu podatkowym i koniecznością spełnienia warunków określonych przez prawo danego państwa.
Powołanie się na swobodę przedsiębiorczości przy transgranicznym przeniesieniu siedziby rzeczywistej (zarządu) nie pozwala spółce na odliczenie w przyjmującym państwie straty podatkowej, która powstała we wcześniejszych latach w innym państwie członkowskim. Stan faktyczny Statutowa siedziba i siedziba rzeczywista (zarząd) A znajdowały się w Niderlandach. Za rok podatkowy 2007 A poniosła w Niderlandach stratę. W 2008 r. A utworzyła w Czechach oddział, a w 2009 r. przeniosła siedzibę rzeczywistą (zarząd) oraz rezydencję podatkową z Niderlandów do Czech. Od tej pory całą swoją działalność prowadzi za pośrednictwem tego oddziału. A zachowała natomiast swoją siedzibę statutową i wpis do rejestru handlowego w Amsterdamie. Jednakże A nie mogła uwzględnić ww. straty w Niderlandach ze względu na brak prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie. W tej sytuacji A wystąpiła do czeskich organów podatkowych o możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do którego zapłaty była zobowiązana za rok podatkowy 2012, straty poniesionej przez nią w Niderlandach za rok podatkowy 2007. Zgodnie z czeskim prawem podatkowym zasadniczo możliwe jest przenoszenie strat na kolejne okresy, ale wyłącznie w odniesieniu do strat powstałych w obrębie kompetencji podatkowych Czech. Pytania prejudycjalne - Czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi siedzibę rzeczywistą (zarząd) do innego państwa członkowskiego, przy czym przeniesienie to nie wpływa na jej status spółki utworzonej zgodnie z prawem pierwszego państwa, może powołać się na to postanowienie w celu zakwestionowania odmówienia jej w innym państwie członkowskim przeniesienia strat powstałych przed owym przeniesieniem siedziby? - Czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wyłączają możliwość uwzględnienia przez spółkę, która przeniosła siedzibę rzeczywistą (zarząd) i tym samym swoją rezydencję podatkową do tego państwa, straty podatkowej poniesionej przed tym przeniesieniem w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta zachowuje swoją siedzibę statutową? Stanowisko TS Traktowanie krajowe spółki, która przeniosła siedzibę rzeczywistą (zarząd) Postanowienia art. 49 w zw. z art. 54 TFUE zapewniają swobodę przedsiębiorczości spółkom założonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS wynika, że spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi siedzibę rzeczywistą (zarząd) do innego państwa członkowskiego, przy czym to przeniesienie siedziby nie narusza jej statusu spółki pierwszego państwa, może powołać się na art. 49 TFUE w szczególności w celu podważenia skutków podatkowych związanych z tym przeniesieniem w państwie członkowskim pochodzenia (wyrok National Grid Indus, C-371/10, pkt 33). Trybunał stwierdził, że taka spółka może w takich okolicznościach powołać się na art. 49 TFUE w celu podważenia sposobu traktowania pod względem podatkowym zastrzeżonego dla niej przez państwo członkowskie, do którego przenosi ona siedzibę rzeczywistą (zarząd). Transgraniczne przeniesienie tej siedziby objęte jest zakresem stosowania tego postanowienia. Jakakolwiek inna wykładnia byłaby bowiem sprzeczna z samą treścią postanowień dotyczących swobody przedsiębiorczości, które mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim (wyrok de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, pkt 42). Trybunał orzekł, że art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, przy czym przeniesienie to nie wpływa na jej status spółki utworzonej zgodnie z prawem pierwszego państwa, może powołać się na to postanowienie w celu zakwestionowania odmówienia jej w tym drugim państwie członkowskim przeniesienia strat powstałych przed owym przeniesieniem siedziby. Transgraniczne prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą przedsiębiorstwa wtórnego Trybunał podkreślił, że TFUE nie gwarantuje spółce w rozumieniu art. 54 TFUE, iż przeniesienie siedziby rzeczywistej (zarządu) z jednego państwa członkowskiego do innego będzie neutralne z podatkowego punktu widzenia. Z uwagi na rozbieżności między przepisami państw członkowskich w tej dziedzinie takie przeniesienie może być w danym przypadku bardziej lub mniej korzystne lub niekorzystne dla spółki w aspekcie opodatkowania. Swoboda przedsiębiorczości nie może więc być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które będzie eliminowało wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych (wyrok National Grid Indus, C-371/10, pkt 62). W tej sprawie przewidziana przez czeskie prawo możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem strat poniesionych w tym państwie członkowskim w danym okresie podatkowym, w celu odliczenia tych strat od podlegającego opodatkowaniu zysku osiągniętego przez taką spółkę w późniejszych okresach podatkowych, stanowi korzyść podatkową. W ocenie TS wyłączenie z tej korzyści poniesionych przez spółkę będącą rezydentem w jednym z państw członkowskich, lecz utworzoną na mocy prawa innego państwa członkowskiego, strat poniesionych przez nią w tym innym państwie w okresie podatkowym, w którym była ona tam rezydentem, podczas gdy ta korzyść jest przyznawana spółkom będącym rezydentami w pierwszym państwie, które w tym samym okresie poniosły w nim straty, stanowi różnicę w traktowaniu pod względem podatkowym. Trybunał uznał, że z powodu tej różnicy w traktowaniu spółka utworzona na podstawie prawa jednego państwa członkowskiego mogłaby zostać zniechęcona do przeniesienia siedziby rzeczywistej (zarządu) do innego państwa członkowskiego w celu wykonywania tam działalności gospodarczej. Trybunał podkreślił, że taką różnicę w traktowaniu wynikającą z przepisów podatkowych państwa członkowskiego na niekorzyść spółek korzystających ze swobody przedsiębiorczości można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy ona sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub gdy jest ona uzasadniona nadrzędnym względem interesu ogólnego (wyrok Timac Agro Deutschland, C-388/14, pkt 26). Z orzecznictwa TS wynika, że porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (wyrok Bevola i Jens W. Trock, C- 650/16, pkt 32). W niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem zweryfikowania tego przez sąd odsyłający, wynika, że przewidując brak możliwości uwzględnienia przez spółkę w państwie członkowskim, w którym jest ona obecnie rezydentem, strat poniesionych w okresie podatkowym, w którym była ona rezydentem podatkowym innego państwa członkowskiego, czeskie przepisy zmierzają w istocie do zachowania podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi i zapobiegania ryzyku podwójnego odliczenia strat. W świetle przepisu realizującego takie cele TS uznał, że co do zasady w porównywalnej sytuacji nie znajdują się spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego, która poniosła w nim straty, oraz spółka, która przeniosła siedzibę rzeczywistą (zarząd), a tym samym rezydencję podatkową do tego państwa członkowskiego po tym, jak poniosła straty w okresie podatkowym, w którym była rezydentem podatkowym innego państwa członkowskiego, nie będąc jednocześnie obecna w pierwszym państwie. W istocie sytuacja spółki, która dokonuje takiego przeniesienia, podlega kolejno kompetencji podatkowej dwóch państw członkowskich, a mianowicie, po pierwsze, państwa członkowskiego pochodzenia – za okres podatkowy, w którym powstały straty, a po drugie, przyjmującego państwa członkowskiego – za okres podatkowy, w którym spółka ta wnosi o odliczenie tych strat. Wynika z tego, że w przypadku braku kompetencji podatkowej przyjmującego państwa członkowskiego obejmującej okres podatkowy, w którym powstały rozpatrywane straty, sytuacja spółki, która przeniosła rezydencję podatkową do tego państwa członkowskiego, a następnie uwzględniła tam straty poniesione wcześniej w innym państwie członkowskim, nie jest porównywalna z sytuacją spółki, której wyniki podlegały kompetencji podatkowej pierwszego państwa członkowskiego obejmującej okres podatkowy, w którym taka spółka poniosła straty (wyrok Timac Agro Deutschland, pkt 65). Ponadto okoliczność, że spółka, która przeniosła swoją rezydencję podatkową z jednego państwa członkowskiego do drugiego, podlega kolejno kompetencji podatkowej dwóch państw członkowskich, może spowodować zwiększone ryzyko podwójnego uwzględnienia strat, ponieważ taka spółka mogłaby być skłonna do żądania uwzględnienia tych samych strat przez organy tych dwóch państw członkowskich. Trybunał orzekł, że art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które wyłączają możliwość uwzględnienia przez spółkę, która przeniosła siedzibę rzeczywistą (zarządu) i tym samym swoją rezydencję podatkową do tego państwa członkowskiego, straty podatkowej poniesionej przed tym przeniesieniem w innym państwie członkowskim, w którym zachowuje ona swoją siedzibę statutową. W przedstawionym wyroku TS potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z która transgraniczne przeniesienie siedziby rzeczywistej spółki, gdy to przeniesienie to nie wpływa na jej status spółki utworzonej zgodnie z prawem państwa pochodzenia, powoduje, że ta spółka może powołać się na art. 49 TFUE w celu zakwestionowania odmówienia jej w państwie przyjmującym uwzględnienia strat powstałych przed tym przeniesieniem siedziby. Na szczególną uwagę zasługuje dokonana przez TS analiza porównywalności sytuacji transgranicznej i wewnętrznej, której brak uzasadnia różnice w traktowaniu spółek przynależnych do innych państw członkowskich, a które korzystają ze swobody przedsiębiorczości i spółek krajowych. Wyrok TS z 27.2.2020 r., AURES Holdings, C-405/18
Trybunał Europejski potwierdził, że spółka przenosząca siedzibę rzeczywistą do innego państwa członkowskiego może powołać się na art. 49 TFUE w celu zakwestionowania odmówienia uwzględnienia strat powstałych przed przeniesieniem. Różnice w traktowaniu podatkowym spółek utworzonych w różnych państwach mogą prowadzić do złożonych sytuacji prawnych.