Ograniczenia w prowadzeniu działalności księgowych

Państwo członkowskie ograniczając łączenie wykonywania wolnych zawodów powinno przedstawić szczegółowe dane, że brak tego ograniczenia spowodowałby naruszenie niezależności, bezstronności i etyki zawodowej w ich wykonywaniu. W 2015 r. Komisja wszczęła postępowanie zwracając się do belgijskich władz o przekazanie informacji dotyczących zakazu łączenia przez biegłych księgowych ich działalności z niektórymi innymi rodzajami działalności oraz o wskazanie powodów, dla których łączenie działalności w sektorze rzemieślnictwa, rolnictwa lub handlu z zawodem księgowego może być uznane za niedopuszczalne.

Tematyka: Ograniczenia w prowadzeniu działalności księgowych, Komisja Europejska, Trybunał Sprawiedliwości, art. 25 dyrektywy 2006/123, art. 49 TFUE, niezależność zawodowa

Państwo członkowskie ograniczając łączenie wykonywania wolnych zawodów powinno przedstawić szczegółowe dane, że brak tego ograniczenia spowodowałby naruszenie niezależności, bezstronności i etyki zawodowej w ich wykonywaniu. W 2015 r. Komisja wszczęła postępowanie zwracając się do belgijskich władz o przekazanie informacji dotyczących zakazu łączenia przez biegłych księgowych ich działalności z niektórymi innymi rodzajami działalności oraz o wskazanie powodów, dla których łączenie działalności w sektorze rzemieślnictwa, rolnictwa lub handlu z zawodem księgowego może być uznane za niedopuszczalne.

 

Państwo członkowskie ograniczając łączenie wykonywania wolnych zawodów powinno przedstawić
szczegółowe dane, że brak tego ograniczenia spowodowałby naruszenie niezależności, bezstronności i etyki
zawodowej w ich wykonywaniu.
Stan faktyczny
W 2015 r. Komisja wszczęła postępowanie zwracając się do belgijskich władz o przekazanie jej informacji
dotyczących zakazu łączenia przez biegłych księgowych ich działalności z niektórymi innymi rodzajami działalności
oraz o wskazanie powodów, dla których łączenie działalności w sektorze rzemieślnictwa, rolnictwa lub handlu
z zawodem księgowego może być uznane za niedopuszczalne. Uznając przedstawione wyjaśnienia dotyczące
ograniczeń przewidzianych w kodeksie etyki zawodowej IPCF (dalej jako: KEZ) za nieprzekonywujące, Komisja
skierowała do Królestwa Belgii wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym to wezwaniu stwierdziła, że art. 21 KEZ
nie jest zgodny z art. 25 dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.12.2006 r. dotyczącej usług
na rynku wewnętrznym (Dz.U. 2006, L 376, s. 36) i art. 49 TFUE. W 2017 r. Królestwo Belgii notyfikowało Komisji
nowy kodeks etyki zawodowej IPCF (dalej jako: NKEZ) twierdząc, że jest on zgodny z prawem UE. Komisja nie
podzieliła tego stanowiska.
Skarga
Komisja Europejska wniosła skargę do Trybunału o stwierdzenie, że zakazując łączenia działalności księgowego
z działalnością brokera, agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości lub wszelką działalnością z zakresu
bankowości lub usług finansowych, oraz upoważniając izby Instytutu zawodowego biegłych księgowych i doradców
podatkowych (dalej jako: IPCF) do wydawania zakazów łączenia działalności księgowego z jakąkolwiek działalnością
rzemieślniczą, rolniczą i handlową, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, jakie na nim ciążą na mocy art. 25
dyrektywy 2006/123 i art. 49 TFUE.
Stanowisko TS
1. Uzasadnienie ograniczeń w łączeniu zawodów
Zgodnie z art. 25 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/123 państwa członkowskie zapewniają, że na usługodawców
nie nakłada się wymogów, które zobowiązują ich do prowadzenia wyłącznie danej działalności lub które ograniczają
prowadzenie różnych rodzajów działalności wspólnie lub uczestniczenie w nich. Jednakże art. 25 ust. 1 akapit drugi
tej dyrektywy stanowi, że usługodawcy, o których mowa w lit. a) i b) tego przepisu, mogą podlegać takim wymogom,
zgodnie z warunkami w nich określonymi.
W niniejszej sprawie art. 21 ust. 2 NKEZ zakazuje łączenia zawodu księgowego należącego do IPCF z szeregiem
działalności, które jako takie są uważane za zagrażające niezależności i bezstronności księgowego należącego do
IPCF, tj. działalnością brokerów, agentów ubezpieczeniowych, agentów nieruchomości, z wyłączeniem syndyka, oraz
wszelką działalnością z zakresu bankowości i usług finansowych, w odniesieniu do której wymagany jest wpis na listę
prowadzoną przez organ właściwy w sprawach usług i rynków finansowych. W ocenie TS te przepisy poddają
księgowych należących do IPCF wymogom takim jak te, o których mowa w art. 25 ust. 1 dyrektywy 2006/123.
W art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123 przewidziano, że ograniczenia dotyczące zawodów
regulowanych są dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim są one uzasadnione w celu zagwarantowania
zgodności z uregulowaniami dotyczącymi etyki zawodowej i postępowania zawodowego, które są różne
w zależności od szczególnej natury danego zawodu oraz o ile jest to niezbędne w celu zapewnienia niezależności
i bezstronności tych zawodów. W niniejszej sprawie Belgia powołuje się na konieczność zagwarantowania
niezależności i bezstronności księgowych należących do IPCF, a w szczególności na konieczność zapewnienia
przestrzegania przez nich obowiązku zachowania ścisłej tajemnicy zawodowej, co stanowi część bardziej ogólnego
celu, jakim jest zapewnienie przestrzegania zasad etyki zawodowej księgowego należącego do IPCF. Z orzecznictwa
TS wynika, że państwo członkowskie, które powołuje się na wyjątek przewidziany w art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a)
dyrektywy 2006/123, w celu wykazania, że wprowadzony przez nie zakaz prowadzenia działalności
wielodyscyplinarnej jest niezbędny dla zagwarantowania niezależności i bezstronności księgowych należących do
IPCF, musi przedstawić dokładne dane na poparcie jego argumentacji (wyrok Komisja/Niemcy, C-377/17, pkt 74).
Rozpatrywany zakaz dotyczy wyłącznie ściśle określonych rodzajów działalności, jednak Belgia nie poparła, zdaniem
TS, wystarczająco swojej argumentacji, zgodnie z którą można domniemywać występowanie konfliktu interesów
w przypadku łączenia zawodu księgowego należącego do IPCF z działalnością agenta nieruchomości, brokera
ubezpieczeniowego lub działalnością z zakresu bankowości i finansów. Trybunał stwierdził, że to państwo na



poparcie swojego stanowiska nie wykazało za pomocą konkretnych dowodów, powodu, dla którego rozpatrywany
zakaz jest jedynym środkiem umożliwiającym osiągnięcie zamierzonych celów, powodując przy tym, że żaden ze
środków w mniejszym stopniu naruszających swobodę świadczenia usług, sugerowany przez Komisję, nie jest
wystarczająco skuteczny, aby osiągnąć te cele.
Zgodnie z orzecznictwem TS ciężar dowodu, który ciąży na państwie członkowskim, nie może prowadzić do
wymagania od tego państwa członkowskiego, aby wykazało ono w sposób pozytywny, iż żaden inny możliwy do
wyobrażenia środek nie pozwala na osiągnięcie tego celu w tych samych okolicznościach (wyrok Komisja/Niemcy, C-
377/17, pkt 64). Jednakże na tym państwie spoczywa ciężar szczegółowego merytorycznego zakwestionowania
przedstawionych przez Komisję dowodów i wynikających z nich konsekwencji (wyrok Komisja/Włochy, C-433/15, pkt
44). Tymczasem to państwo nie zakwestionowało w przekonujący sposób dowodów przedstawionych przez Komisję,
zgodnie z którymi kontrola ex post przez izby zawodowe stanowiłaby mniej restrykcyjny środek dla osiągnięcia celu
polegającego na zagwarantowaniu niezależności i bezstronności księgowych należących do IPCF, a argumenty
przedstawione przez to państwo członkowskie w odniesieniu do mniejszej skuteczności takiego środka same w sobie
nie są w stanie wykazać, że taka kontrola nie byłaby odpowiednia dla osiągnięcia tego celu.
W zakresie, w jakim Belgia powołała się na praktyczne trudności we wdrażaniu alternatywnych środków, jakie
zasugerowała Komisja, to TS podkreślił, że państwo członkowskie nie może powołać się na trudności
praktyczne, administracyjne lub finansowe dla uzasadnienia nieprzestrzegania zobowiązań wynikających
z prawa Unii (wyrok Komisja/Grecja, C-600/12, pkt 41).
W tych okolicznościach TS uwzględnił zarzut dotyczący naruszenia – przez art. 21 ust. 3 KEZ i przez art. 21 ust. 2
NKEZ – art. 25 dyrektywy 2006/123.
2. Ograniczenia swobody przedsiębiorczości
Z orzecznictwa TS wynika, że w ramach skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego
Trybunał bada, czy kwestionowany przez Komisję przepis krajowy może ogólnie zniechęcać podmioty z innych
państw członkowskich do korzystania z unijnej swobody, a bez znaczenia w tym względzie pozostaje, czy
wykazano bądź nie występowanie elementu transgranicznego (wyrok Ullens de Schooten, C-268/15, pkt 49).
Postanowienie art. 49 TFUE stoi na przeszkodzie stosowaniu, nawet bez dyskryminacji ze względu na przynależność
państwową, wszelkich środków krajowych, które mogą zniechęcać obywateli Unii do korzystania ze swobody
przedsiębiorczości, jaką gwarantuje TFUE, lub utrudniać to korzystanie (wyrok Komisja/Hiszpania, C-576/13, pkt 36).
W niniejszej sprawie, nawet jeśli wymogi nałożone przez rozpatrywane belgijskie uregulowania stosują się w ten sam
sposób zarówno do księgowych mających siedzibę w Belgii, jak i do księgowych z innych państw członkowskich,
mogą one utrudniać tej ostatniej kategorii podmiotów prowadzenie działalności gospodarczej w Belgii.
W szczególności bezwzględny zakaz łączenia działalności księgowego należącego do IPCF z określonymi rodzajami
działalności jak też system uprzedniego zezwolenia na łączenie tego zawodu z jakąkolwiek działalnością
rzemieślniczą, rolniczą lub handlową mogą nakładać na księgowych mających siedzibę w innych państwach
członkowskich ograniczenia, mające skutki finansowe i powodujące utrudnienia w ich funkcjonowaniu, co może
zniechęcić ich do podjęcia działalności gospodarczej w Belgii. W ocenie TS wymogi przewidziane w rozpatrywanych
belgijskich uregulowaniach stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE.
Z orzecznictwa TS wynika, że krajowe środki mogące ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym korzystanie
z zagwarantowanych w TFUE podstawowych swobód mogą być jednak dopuszczalne, jeżeli odpowiadają
nadrzędnym względom interesu ogólnego, są właściwe dla zapewnienia realizacji założonego w nich celu
oraz nie wykraczają poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (wyrok Lahorgue, C-99/16, pkt 31). Jeśli chodzi
o uzasadnienie tych ograniczeń, Belgia odsyłała do powyżej przedstawionych argumentów, które – z tych samych
względów – TS oddalił i w konsekwencji stwierdził, że zarzut dotyczący art. 49 TFUE jest zasadny.
Reasumując TS orzekł, że zakazując łączenia działalności księgowego z działalnością brokera, agenta
ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości lub wszelką działalnością z zakresu bankowości lub usług
finansowych, oraz upoważniając izby IPCF do wydawania zakazów łączenia działalności księgowego
z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą i handlową Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom
ciążącym na nim na mocy art. 25 dyrektywy 2006/123 i art. 49 TFUE.
W przedstawionym wyroku TS potrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą państwo członkowskie,
które powołuje się na na wyjątek przewidziany w art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123, musi
przedstawić dokładne dane na poparcie swojej argumentacji. Trybunał wskazał, że to państwo powinno wcześniej
rozważyć zastosowanie alternatywnych środków w mniejszym stopniu ograniczających wykonywanie
działalności.
Wyrok TS z 27.2.2020 r., Komisja przeciwko Belgii (Księgowi), C-384/18






 

Trybunał stwierdził, że Belgia naruszyła zobowiązania na mocy dyrektywy 2006/123 i art. 49 TFUE poprzez zakaz łączenia działalności księgowego z innymi rodzajami działalności oraz system uprzedniego zezwolenia na takie łączenie, co stanowiło ograniczenie swobody przedsiębiorczości. TS uznał, że Belgia nie wykazała konieczności takiego zakazu ani skuteczności innych środków mniej restrykcyjnych.