Możliwość zwolnienia z CIT dochodu ze sprzedaży produktów wymagających udziału zewnętrznych kooperantów spoza SSE

Wydatki poniesione poza Specjalną Strefą Ekonomiczną na usługi subsydiarne nabyte w celu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w SSE mogą być zwolnione z CIT. Artykuł omawia interpretację NSA dotyczącą przychodów ze sprzedaży produktów wymagających udziału zewnętrznych kooperantów spoza SSE.

Tematyka: Specjalna Strefa Ekonomiczna, CIT, zwolnienie, dochód, kooperanci, NSA, interpretacja, podwykonawcy

Wydatki poniesione poza Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej „SSE”) na usługi subsydiarne nabyte w celu
prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w SSE, można uznać za koszty podlegające zwolnieniu
na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dalej: „Zwolnienie”) - w yrok NSA z 5.3.2019 r., II FSK 779/17,
.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE. Ze względu na ograniczone zasoby techniczne, Spółka
nabywa na potrzeby działalności strefowej usługi od zewnętrznych kooperantów, którzy działają poza SSE. Usługi te
obejmują m.in. obróbkę materiałów należących do Spółki. Nabywane od kooperantów usługi, będące elementem
procesu produkcyjnego, są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, są
przy tym niezbędne dla wyprodukowania finalnego produktu strefowego (tj. określonego w zezwoleniu), niemniej nie
są kluczowym elementem produkcji – mają charakter subsydiarny (pomocniczy).
Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka chciała potwierdzić, że przychody uzyskane z tytułu
sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów
stanowią przychody objęte Zwolnieniem w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu wolny od CIT jest
wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie określonym
w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu lub jest
prowadzony poza SSE, to dochód z takiej działalności nie podlega Zwolnieniu. Organ dodał, że Zwolnienie nie ma
charakteru podmiotowego, zatem nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego
działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane
z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia.
W odpowiedzi na skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu. Sąd wskazał, że
kluczową kwestią jest subsydiarny charakter usług świadczonych przez kooperantów działających poza SSE,
ponieważ koszty ich zakupu służą prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w SSE, czyli mają na
celu osiągnięcie określonych w zezwoleniu strefowym i podlegających tym samym Zwolnieniu przychodów.
Na wydany wyrok Dyrektor IS w Katowicach wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną,
zarzucając WSA m.in. błędną interpretację stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że korzystanie z usług kooperantów
należy traktować jako realizację pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. NSA oddalił skargę kasacyjną,
wyjaśniając, że dochody nie zatracają przymiotu „uzyskania z działalności gospodarczej prowadzonej na
terenie strefy” tylko z tej przyczyny, że część prac przy produkcji materiałów wykona podwykonawca spoza
strefy. Zdaniem Sądu istotne jest, że zasadnicze prace, jak podała Spółka, są wykonywane na terenie strefy.
Stanowisko wyrażone przez NSA w komentowanym wyroku wskazuje wprost jak należy rozumieć pojęcie dochodu
uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Ma to bezpośrednie przełożenie na określenie
zakresu korzystania ze Zwolnienia w przypadku zlecania podwykonawcom spoza strefy wykonania prac
pomocniczych w procesie produkcji. NSA oparł swoje stanowisko przede wszystkim na przywołanej wcześniej przez
WSA wykładni językowej, funkcjonalnej i celowościowej. Zauważył również, że jego stanowisko jest tożsame
z zajętym przez NSA w orzeczeniu z 10.9.2015 r. (II FSK 1766/13,
). Odwołując się w swoim stanowisku do
ww. wyroków, NSA wskazał, że oczekiwanie, by podatnik wyodrębnił w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji
realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego,
ani racjonalnego uzasadnienia.

Przyjęte przez NSA stanowisko należy uznać za prawidłowe. Brak jest bowiem wystarczającego uzasadnienia
przez organ wąskiego rozumienia dochodu „uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
strefy” w przypadku korzystania z usług podwykonawców. Trudno jednocześnie zgodzić się z organem, że dla
uznania dochodu za uzyskany z działalności strefowej podatnik nie może na żadnym etapie zlecać pomocniczych
prac produkcyjnych kooperantom. Takie podejście prowadziłoby do nieracjonalnego prowadzenia działalności
gospodarczej lub wręcz mogłoby w określonych przypadkach ją uniemożliwić, np. ze względów technicznych.
Podejście prezentowane w omawianej i skutecznie zaskarżonej interpretacji, organy przyjmowały w szeregu
negatywnych interpretacji kształtując niekorzystną linię interpretacyjną dotyczącą kalkulacji dochodu objętego
Zwolnieniem. Komentowane orzeczenie jest zatem dla podatników bardzo korzystne. Co istotne, wpisuje się ono
w ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w obu instancjach w zakresie określania zakresu

pomocniczości, dozwolonej dla potrzeb kalkulacji dochodu Zwolnionego, por. m.in. wyroki NSA: z 10.9.2015 r., II FSK
1766/13,
; z 9.8.2017 r., II FSK 1853/15,
czy z 15.2.2018 r., II FSK 1276/16,
).

Wyrok NSA z 5.3.2019 r., II FSK 779/17

NSA uznał, że dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może obejmować przychody z usług podwykonawców spoza strefy. Orzeczenie to wpisuje się w korzystną linię interpretacyjną dla podatników w zakresie zwolnienia z CIT.