Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT - nadal wiele pytań i wątpliwości po wyroku w sprawie Dong Yang Electronics

Temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT nadal wzbudza wiele pytań i wątpliwości po wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics. Sprawa dotyczy opodatkowania VAT usług świadczonych przez polską spółkę dla koreańskiego kontrahenta. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne konsekwencje dla praktyki podatkowej w Polsce.

Tematyka: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, VAT, FE fixed establishment, TSUE, Dong Yang Electronics, opodatkowanie usług, polska spółka, koreański kontrahent, podatnicy, praktyka podatkowa

Wygląda na to, że temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (FE – fixed
establishment) nie odejdzie jednak tak szybko do lamusa. Ci, którzy mieli nadzieję na zbliżające się
„ucywilizowanie sytuacji”, jaka istnieje wokół tego pojęcia w Polsce raczej tracą nadzieję po ostatnim wyroku
Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie Dong Yang Electronics (C-547/18).
Trybunał przeanalizował sprawę polskiego podatnika - spółki z siedzibą w Polsce Dong Yang Electronics Sp.
z o.o. (Dong Yang), która świadczyła na rzecz koreańskiego kontrahenta LG Display Co. Ltd. (LG Korea)
usługi montażu z materiałów powierzonych (stanowiących własność LG Korea). Materiały do przerobu były
jednak wydawane Dong Yang przez LG Display Polska Sp. z o.o. (LG Polska - spółkę zależną LG Korea),
która również odbierała wytworzone wyroby. Spółka ta ponadto świadczyła na rzecz LG Korea usługi
produkcyjne polegające na składaniu z części stanowiących własność LG Korea gotowych modułów oraz
dalszym składowaniu i logistyce gotowych produktów.
Czego dotyczył spór?
Pomiędzy Dong Yang a organem podatkowym powstał spór dotyczący tego, czy usługi wykonane na rzecz podmiotu
zlecającego LG Korea:
1. podlegają opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia (co powoduje brak podatku należnego
w Polsce) według zasady ogólnej opodatkowania usług w kraju siedziby usługobiorcy - jak uważał podatnik,
2. podlegają opodatkowaniu polskim VAT, z tego powodu że są związane z FE spółki koreańskiej, które
zlokalizowane jest w Polsce – jak uważał organ podatkowy, który dążył do tego, żeby przypisać LG Korea
istnienie w Polsce FE w postaci zasobów spółki powiązanej LG Polska.
Sprawa trafiła do rozstrzygnięcia przed Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie WSA we
Wrocławiu z 6.6.2018 r., I SA/Wr 286/18,
), który skierował do TSUE dwa pytania prejudycjalne o następującej
treści:
1. Czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium UE, spółki zależnej na
terytorium Polski, można wywieść istnienie FE w Polsce?
2. Czy w wypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, podmiot trzeci zobowiązany jest do analizy
stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium UE a spółką zależną, w celu ustalenia
czy istnieje FE w Polsce tej pierwszej spółki?
Już na pierwszy rzut oka widać, że po tak zadanych pytaniach nie można się było spodziewać rewolucyjnych
odpowiedzi ze strony Trybunału, które dokonałyby zwrotu w aktualnej praktyce podatkowej. Z dużym
prawdopodobieństwem, mając w szczególności na uwadze dotychczasową praktykę orzeczniczą TSUE, można się
było spodziewać pozytywnego dla podatników podejścia. I tak się stało - Trybunał uznał, że na tak postawione
pytania odpowiedzi są przeczące.
Pozytywne tezy TSUE
W szczególności TSUE jasno wskazał, że sam tylko fakt posiadania przez spółkę spoza UE podmiotu zależnego na
terytorium Polski nie powoduje wykreowania dla niej automatycznie FE w naszym kraju. Podejście takie nie jest
rewolucyjne i właściwie wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą TSUE, która odnosi się do FE spółek
powiązanych z siedzibą na terytorium UE.
Miejmy jednak nadzieję, że tak jasno przedstawione stanowisko TSUE wpłynie na ukrócenie praktyki organów
podatkowych polegającej na często bezrefleksyjnym przypisywaniu podmiotom zagranicznym istnienia FE w postaci
infrastruktury podmiotu zależnego w Polsce tylko z tego powodu, że są podmiotami powiązanymi.
Zdecydowanie jednak, większą wartość dodaną ma odpowiedź na pytanie drugie, gdzie Trybunał wskazał, że
podmiot trzeci nie jest zobowiązany do analizy stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium UE
a jej spółką powiązaną, w celu ustalenia czy istnieje FE w Polsce tej pierwszej spółki. Warto jednak podkreślić, że
powyższe stanowisko TSUE zostało zaprezentowane na tle konkretnej sprawy, gdzie podmiotem świadczącym

usługę był podmiot niepowiązany z odbiorcą usługi. Jedyne powiązania kapitałowe istniały pomiędzy spółką
koreańską oraz jej spółką z grupy z siedzibą w Polsce.
… i rozczarowujące uzasadnienie
Wyroki Trybunału to nie tylko odpowiedzi przedstawione wprost na zadawane przez sąd krajowy pytania
prejudycjalne. Bardzo istotne, a nawet można zaryzykować tezę, że i ważniejsze są często uzasadnienia wyroków.
I właściwie dla praktyków prawa podatkowego to uzasadnienia wyroków Trybunału mają wartość dodaną - pokazują
one bowiem sposób wykładni przepisów a nawet wyznaczają kierunek ich rozwoju.
Przechodząc więc do uzasadnienia omawianego wyroku, nie sposób kryć rozczarowania. Być może po części
dlatego, że do omawianego wyroku bardzo dobrą, jasno przedstawiającą sprawę i w gruncie klarowną opinię wydała
Rzecznik Generalna Juliane Kokott. Liczono więc, że Trybunał również podąży w tym kierunku.
W szczególności, Rzecznik Generalna wskazała, że co do zasady odrębnej spółki zależnej nie można uznać za FE
spółki dominującej. Wyjątek stanowi sytuacja, gdyby określone stosunki umowne pomiędzy stronami stanowiły
nadużycie. Sytuacja taka jednak nie miała miejsca w analizowanej sprawie ze względu na istnienie bezpośredniego
zlecenia usługi Dong Yang (zamiast zlecenia za pośrednictwem LG Polska). Sama współpraca w jednym procesie
produkcyjnym opartym na podziale zadań nie może przesądzać o powstaniu FE w Polsce. Nawet gdyby przypisać
istnienie FE LG Korea w Polsce, to wówczas ta spółka miałaby i tak prawo do odliczenia VAT. Co więcej z opinii
jasno wynika, że nadrzędną zasadą jest pewność prawa a taka jest zapewniona w przypadku, gdy miejscem
świadczenia usług jest kraj usługobiorcy.
Odnośnie pytania drugiego z opinii wynika, że jeden z kontrahentów może w zupełności polegać na pisemnym
zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju (w tym wypadku w Polsce) FE, o ile brak jest
okoliczności wskazujących na coś przeciwnego. Sam więc fakt, że spółka zależna jest także zaangażowana
w wykonanie umowy, nie może w każdym razie skutkować powstaniem jakichkolwiek zobowiązań do prowadzenia
szeroko zakrojonego dochodzenia po stronie świadczącego usługę.
Niestety tych tez zabrakło w wyroku TSUE. Trybunał, wskazał natomiast, że nie można wykluczyć, że spółka
zależna, którą posiada do celów prowadzenia działalności spółka dominująca z siedzibą w Korei Południowej może
jednak stanowić FE tej spółki dominującej w Polsce. Tym samym Trybunał dał nam jasno do zrozumienia, że
w praktyce mogą istnieć takie sytuacje, gdy to spółka zależna w innym kraju stanowić będzie FE. Nie wskazał przy
tym jednocześnie kryteriów jakimi należy je badać (oprócz tego, że należy zbadać rzeczywistość gospodarczą
i handlową oraz dokonać analizy stosunków umownych, charakteru i zastosowania świadczonej usługi, o czym
właściwie powszechnie wiadomo).
Trybunał potwierdził bowiem, że usługodawca nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania oceny istnienia
FE, stosunków umownych łączących kontrahenta zagranicznego z podmiotem zależnym z siedzibą w Polsce
w sytuacji, gdy te informacje nie są mu co do zasady dostępne. Nie wskazał jednocześnie, czy samo oświadczenie
kontrahenta jest wystarczającym dowodem zwalniającym podatnika z obowiązku dogłębnego sprawdzania, czy
usługa jest świadczona dla potrzeb FE w Polsce.
Można więc dojść do wniosku, że właściwie z perspektywy polskich podatników działających w grupach kapitałowych
i świadczących usługi na rzecz swoich powiązanych podmiotów zagranicznych, problem nadal pozostał. Jedynymi
wygranymi po omawianym wyroku mogą być co najwyżej tylko usługodawcy świadczący usługi na rzecz podmiotów
niepowiązanych. W ich przypadku, o ile rzeczywiście istnieją trudności w ustaleniu, czy zagraniczny kontrahent ma
FE w Polsce w postaci infrastruktury podmiotu polskiego, można pokusić się o odejście od badania stosunków
umownych łączących te dwa podmioty. Oczywiście w tym aspekcie również do końca nic nie jest przesądzone
i w praktyce ta grupa podatników może również w przyszłości stanąć przed wyzwaniem udowodnienia, że brak było
podstaw do dokonywania pogłębionej analizy sytuacji kontrahenta pod kątem istnienia FE w Polsce.
Wyroku TSUE z 7.5.2020 r., Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Administracji
Skarbowej we Wrocławiu, C-547/18

Wyroki TSUE w sprawie Dong Yang Electronics przynoszą pewne wyjaśnienia, ale także pozostawiają wiele pytań otwartych. Decyzja Trybunału wskazuje, że problem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT pozostaje nadal aktualny i wymaga dalszych analiz.