Niedochowanie wymaganej staranności kupieckiej
Niedochowanie należytej staranności podatnika potwierdzać mogą w szczególności braki w dokumentacji dotyczącej dostaw towarów oraz uchybienia w prowadzeniu ewidencji magazynowej. Decyzje sądów administracyjnych odnoszące się do oceny dobrej wiary podatnika w transakcjach łańcuchowych mają istotne znaczenie dla praktyki podatkowej. Analiza staranności działania podatnika powinna uwzględniać profesjonalizm, znajomość regulacji oraz nadzór nad procesami zarządczymi.
Tematyka: staranność kupiecka, dokumentacja dostaw, ewidencja magazynowa, dobra wiara podatnika, ocena transakcji łańcuchowych, orzecznictwo sądów administracyjnych, odliczenie podatku naliczonego, profesjonalizm przedsiębiorcy, nadzór zarządczy, odpowiedzialność za działania
Niedochowanie należytej staranności podatnika potwierdzać mogą w szczególności braki w dokumentacji dotyczącej dostaw towarów oraz uchybienia w prowadzeniu ewidencji magazynowej. Decyzje sądów administracyjnych odnoszące się do oceny dobrej wiary podatnika w transakcjach łańcuchowych mają istotne znaczenie dla praktyki podatkowej. Analiza staranności działania podatnika powinna uwzględniać profesjonalizm, znajomość regulacji oraz nadzór nad procesami zarządczymi.
Niedochowanie należytej staranności podatnika potwierdzać mogą w szczególności braki w zakresie dokumentacji dotyczącej dostaw towarów, a także uchybienia w prowadzeniu ewidencji magazynowej. W takiej sytuacji strona nie może skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23.3.2020 r., I FSK 83/20, ). Opis stanu faktycznego Wyrokiem z 13.11.2018 r. (III SA/Wa 3043/17, ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V.H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28.6.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w 23.3.2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej oddalił skargę kasacyjną V.H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z uzasadnienia Sądu Oś sporu sprowadza się zatem do oceny dobrej wiary podatnika w dokonywanych transakcjach łańcuchowych, a więc konstrukcji, która ma swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie TSUE i judykaturze sądów administracyjnych. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. rudymentarne wyroki TSUE z 21.6.2012 r., Mahagében i Dávid, sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, pkt 49 i pkt 60; z 6.7.2006 r., Kittel i Recolta Recycling, sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, pkt 61 czy postanowienie TSUE z 6.2.2014 r., Jagiełło, C-33/13, pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć jednocześnie należy, że dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 17.8.2018 r., I FSK 1889/16, ). Standard „należytej staranności” powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku NSA z 10.10.2018 r., I FSK 842/18, ). Jedynie zatem tytułem przykładu wskazać można, że w judykaturze wskazywano, iż o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku NSA z 26.9.2019 r., I FSK 1289/19, ). O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku NSA z 3.9.2019 r., I FSK 1186/17, ). Mając na względzie prezentowane powyżej uwagi ogólne, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przyjęte w ślad za organami zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, iż skarżący co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Tym samym uwierzytelniał transakcje obrotu towarem na kolejnym etapie łańcucha dostaw, legalizując jego pochodzenie. (…) Wniosek co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności rzutuje na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji strona nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez dostawców skarżącego. Jednocześnie – wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu – wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność (fikcyjność) faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. przykładowo wyrok NSA z 19.2.2019 r., I FSK 2024/16, ). Innymi słowy, do „czynności niedokonanych” w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja autora środka odwoławczego, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpił faktyczny przepływ towarów. Komentarz Skarżący prowadząc hurtową sprzedaż obuwia i torebek dokonywał odliczeń w zakresie VAT na podstawie faktur wystawionych przez rzekomych dostawców towaru. W oparciu o tak udokumentowane zakupy skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 92 faktury VAT dotyczące sprzedaży obuwia i torebek na łączną kwotę netto 9 750 642,66 zł z wykazaną kwotą podatku w łącznej wysokości 2 242 647,84 zł. W toku sprawy ustalono, że dostawcy skarżącego nie mogli dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na swoich odbiorców, gdyż podmioty te jako swoich kontrahentów (dostawców) w łańcuchu dostaw wskazywały firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lub zaprzeczały dostawom bądź kwestionując dostawy wskazywały na możliwość sfałszowania faktur z wykorzystaniem ich danych. Mając powyższe na względzie, a także uznając, że zadanie skarżącego sprowadzało się do legalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, organy odmówiły stronie prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymywanych przez niego faktur. Warto podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.10.2018 r. (I FSK 2131/16, ) wskazano, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Niedochowanie należytej staranności podatnika nie pozwala więc na skorzystanie z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika - uznał Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.3.2020 r., I FSK 83/20,
Niedochowanie należytej staranności podatnika skutkuje brakiem ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika, co może prowadzić do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się konieczność indywidualnej oceny dobrej wiary przedsiębiorcy oraz odpowiedzialność za działania i decyzje podejmowane w ramach działalności gospodarczej.