Zrzeczenie się długu a przychód

Oświadczenie wierzyciela o uznaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego oraz rezygnacji z dochodzenia przedawnionego długu nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia. Decyzja Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.2.2020 r. II FSK 808/18 dotycząca interpretacji prawa podatkowego w kontekście przedawnienia zobowiązań podkreśla istotę przedawnienia i brak generowania przychodu w przypadku uznania zarzutu przedawnienia przez wierzyciela.

Tematyka: przedawnienie, zarzut przedawnienia, dług, Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja prawa podatkowego, przychód, nieodpłatne świadczenie

Oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził
przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu
w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia- orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (Wyrok NSA z 12.2.2020
r., II FSK 808/18).
Opis stanu faktycznego
Naczelny Sąd Administracyjny 12.2.2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12.12.2017 r., I SA/Bk 1206/17, w sprawie ze skargi B. K.
na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23.6.2017 r. Nr 0115-KDIT2-
2.4011.64.2017.2.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżony wyrok w całości
oraz uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Z uzasadnienia Sądu
W rozpoznanej sprawie – we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego –
zainteresowana, skarżąca wskazała: że obciążające ją zobowiązanie cywilnoprawne uległo przedawnieniu wobec
czego wierzyciel zobowiązania we wszczętym postępowaniu przed sądem powszechnym cofnął w tym przedmiocie
pozew, wniósł o umorzenie postępowania sądowego, poinformował, że uznaje zarzut przedawnienia jako zasadny
oraz że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania.
Przywoływane przedawnienie zobowiązania - w tym świadczenia, długu - cywilnoprawnego posiada w odniesieniu do
niniejszej interpretacyjnej sprawy podatkowej charakter elementu stanu faktycznego, ponieważ nie może być w niej
przedmiotem: postępowania dowodowego, którego w postępowaniu interpretacyjnym się nie prowadzi, jak również
merytorycznego rozpoznania i orzekania. Podatkowy organ interpretacyjny, skarżąca jak również Sąd pierwszej
instancji nie upatrują też znaczenia podatkowego w przyczynach i okolicznościach niespornego w opisanym wyżej
kontekście przedawnienia ale w oświadczeniu wierzyciela, zgodnie z którym uznaje on zarzut przedawnienia jako
zasadny i w związku z tym rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania. W powyższym aspekcie
podkreślić również należy, że wierzyciel oświadczył dłużniczce, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego długu,
nie poinformował jej natomiast, że nie przyjmie od niej zapłaty przedawnionego zobowiązania, czyli nie przyjmie
wykonania zobowiązania „naturalnego". Konstatacja taka wynika wprost z treści wniosku o wydanie indywidualnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie niniejszej.
Na podstawie art. 117 KC.
§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.
§ 2. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego
zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.
Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie cywilnoprawne nie wygasa, zaistniały stan tego zobowiązania
powoduje niemożność dochodzenia jego wykonania przez wierzyciela. Istota przedawnienia polega na tym, że po
upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia
powołując się na upływ tego czasu. Roszczenie przedawnione jednak nie wygasa, lecz przekształca się w tzw.
„roszczenie niezupełne", które nie może być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz.
1387 ze zm.; dalej jako: PDoFizU), podatkowo znaczącym przychodem jest (między innymi) wartość „innych"
nieodpłatnych świadczeń.
Jak trafnie orzekł Trybunał Konstytucyjny: przywołane „inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie
przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Podstawowym kryterium, które powinno być
stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód, jest wystąpienie przysporzenia, czy
to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku
(por. wyrok TK z 8.7.2014 r., K 7/13, Dz.U. z 2014 r. poz. 947).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa
pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu
otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 PDoFizU.

Treść przywoływanej informacji wierzyciela względem dłużnika, wokół której toczył się w istocie spór prawny
w sprawie, nie jest tożsama z - ewentualną - odmową przyjęcia przedawnionego długu, to znaczy nie dotyczy
przypadków dobrowolnego wykonania przedawnionego zobowiązania, które wobec upływu terminu przedawnienia
stało się zobowiązaniem „niezupełnym", czy też „naturalnym". Przedawnione roszczenie wierzyciela dotyczy
zobowiązania, które nie wygasło z powodu przedawnienia ale które w przypadku podniesienia przez dłużnika
uzasadnionego zarzutu przedawnienia nie będzie mogło zostać zasądzone i przymusowo wyegzekwowane.
Analizowane stanowisko wierzyciela nie powoduje więc po stronie dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia
majątkowego o określonej wartości. Jeżeli stanowi uznanie uzasadnionego zarzutu przedawnienia, to jest
potwierdzeniem niemożności prawnego dochodzenia przedawnionego długu; nie oznacza jednak odmowy przyjęcia
świadczenia z przedawnionego zobowiązania, to jest nieaprobowania dobrowolnego wykonania przedawnionego –
„naturalnego", „niezupełnego" z tego powodu – istniejącego nadal zobowiązania.

Komentarz
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy
występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania,
dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania.
Zasadnicze znaczenie ma to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty
zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania Skarżącej są
zatem analogiczne, jak przy jej umorzeniu. Dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe,
a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że
przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia.
W związku z powyższym organ uznał, że przedawnienie zobowiązania spowodowało powstanie po stronie Skarżącej
przychodu podatkowego z mocy art. 11 ust. 1 PDoFizU w momencie przedawnienia zobowiązania, w wysokości
zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia.
Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 12.12.2017
r., I SA/Bk 1206/17, w którym to sąd rozpoznawał skargę Skarżącej na przywołaną powyżej interpretację
indywidualną.
Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że oświadczenie wierzyciela, że uznaje
zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy
po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art.
11 ust. 1 PDoFizU. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko wierzyciela nie powoduje po stronie
dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego o określonej wartości. Jeżeli stanowi uznanie uzasadnionego
zarzutu przedawnienia, to jest potwierdzeniem niemożności prawnego dochodzenia przedawnionego długu; nie
oznacza jednak odmowy przyjęcia świadczenia z przedawnionego zobowiązania, to jest nieaprobowania
dobrowolnego wykonania przedawnionego, lecz istniejącego nadal zobowiązania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.2.2020 r., II FSK 808/18,
nr 2287731

Oświadczenie wierzyciela o uznaniu zarzutu przedawnienia nie powoduje przysporzenia majątkowego dla dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do uznanie tego stanu za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok NSA podkreśla różnicę między uznanie zarzutu przedawnienia a odmową przyjęcia przedawnionego zobowiązania.