Podatnik ma prawo łącznego kalkulowania wyniku podatkowego z działalności podlegającej zwolnieniom
Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o interpretację podatkową dotyczącą prowadzenia wspólnej ewidencji dla dochodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją o wsparciu. Dyrektor KIS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydali sprzeczne decyzje w tej sprawie, co skutkowało zaskarżeniem interpretacji przez Spółkę. WSA w Rzeszowie uznał skargę za zasadną, podkreślając brak przeszkód w prowadzeniu wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej z podatku dochodowego. Ostatecznie, stanowisko WSA w Rzeszowie zostało uznane za poprawne i zgodne z prawem.
Tematyka: podatnik, ewidencja, zezwolenia strefowe, decyzja o wsparciu, Dyrektor KIS, WSA Rzeszów, interpretacja podatkowa, pomoc publiczna, zwolnienie podatkowe, rozliczanie, stanowisko, prawo
Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o interpretację podatkową dotyczącą prowadzenia wspólnej ewidencji dla dochodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją o wsparciu. Dyrektor KIS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydali sprzeczne decyzje w tej sprawie, co skutkowało zaskarżeniem interpretacji przez Spółkę. WSA w Rzeszowie uznał skargę za zasadną, podkreślając brak przeszkód w prowadzeniu wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej z podatku dochodowego. Ostatecznie, stanowisko WSA w Rzeszowie zostało uznane za poprawne i zgodne z prawem.
Nie ma normatywnego zakazu – organ nie wskazał w tym zakresie żadnego przepisu - prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka z o.o. (dalej: Spółka) wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jest posiadaczem czterech zezwoleń (dalej: Zezwolenia) na prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) oraz jednej Decyzji o wsparciu (dalej: DoW). Działalność gospodarcza objęta Zezwoleniami oraz DoW (głównie w zakresie produkcji świec i zniczy) jest lub będzie (ze względu na inwestycje w toku) prowadzona przez Spółkę poprzez dwa zakłady produkcyjne. W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego, Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w celu uzyskania odpowiedzi na dwa pytania: • Czy może prowadzić jedną, wspólną ewidencję dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wszystkie Zezwolenia i DoW oraz • Czy w zakresie dochodu objętego zwolnieniem powinien w pierwszej kolejności zostać wykorzystany limit pomocy publicznej przysługującej Spółce na podstawie zezwolenia wydanego najwcześniej, a w następnej kolejności (jeśli limit pomocy z pierwszego zezwolenia był niewystarczający do objęcia całości dochodu), wynikających z chronologicznie wydanych Spółce Zezwoleń oraz DoW. Spółka w treści uzasadnienia odpowiedziała twierdząco na pytania przedstawione we wniosku. Swoja stanowisko umotywowała tym, że łączna wykładnia przepisów: • ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: PDOPrU) oraz przepisów strefowych tj. odpowiednio dla zezwoleń ustawy z 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: StrefyEkonU) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 10.12.2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm., dalej: PomPublSpecStrefEkoR) oraz • dla decyzji o wsparciu przepisów ustawy z 10.5.2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752, ze zm., dalej: WspierNowInwU) wskazuje, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej z opodatkowania. Ewidencja ta powinna być prowadzona w taki sposób, aby odpowiednio ustalić wynik podatkowy na działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Kolejno, przepisy art. 13 ust. 7 WspierNowInwU oraz art. 12 ust. 2 StrefyEkonU wskazują, że podatnik posiadający zwolnienie podatkowe przyznane na podstawie zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, konsumuje pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie przepisy nie przewidują obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na bazie poszczególnych zezwoleń strefowych czy decyzji o wsparciu, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiąganego w ramach każdego z zezwoleń czy decyzji o wsparciu. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się wyłącznie na treść objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 6.3.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.569.2019.1.JKT, i uznał, że przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu zobowiązani są dokonywać tzw. wydzielenia rachunkowego przychodów i kosztów osobno dla Zezwoleń (łącznie) oraz osobno dla DoW. W konsekwencji, Dyrektor KIS stwierdził również, że dochody osiągnięte na podstawie Zezwoleń (łącznie) oraz DoW nie podlegają łączeniu. Podatnik zaskarżył otrzymaną interpretację indywidualną, zarzucając Dyrektorowi KIS błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę przepisów PDOPrU oraz przepisów strefowych, wnosząc o jej uchylenie. Dodatkowo Spółka wskazała, iż organ oparł swoje uzasadnienie nie na wykładni przepisów prawa, ale treści objaśnień podatkowych niestanowiących źródła prawa w Polsce. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga Spółki jest zasadna i w konsekwencji na aprobatę zasługuje argumentacja Spółki o błędnej wykładni przepisów podatkowych oraz strefowych przez Dyrektora KIS. WSA w Rzeszowie zauważył, że nie ma przepisu zakazującego prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu łącznego wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Zdaniem WSA w Rzeszowie, przepisy przewidują taki obowiązek jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie na i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. W zakresie tym, WSA w Rzeszowie powołał się również na utrwaloną linię orzeczniczą. Ponadto, wedle wykładni przepisów podatkowych i strefowych dokonanej przez WSA w Rzeszowie, przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia podatkowego jest zobowiązany wyłącznie do wyodrębnienia organizacyjnego działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Końcowo, WSA w Rzeszowie podkreślił, iż objaśnienia podatkowe, na których treść powołał się Dyrektor KIS, nie mają mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących i w konsekwencji nie mogą stanowić jedynego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. Komentarz Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie jest w naszej ocenie poprawne i zawiera szereg istotnych wniosków z punktu widzenia inwestorów prowadzących działalność podlegającą zwolnieniu na podstawie kilku zezwoleń i/lub decyzji o wsparciu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zdaniem WSA w Rzeszowie, Dyrektor KIS nie jest uprawniony do dokonywania oceny stanowiska wnioskodawcy opierając się wyłącznie na treści objaśnień podatkowych. Jak słusznie podkreślił WSA w Rzeszowie, objaśnienia nie stanowią źródła prawa, w konsekwencji mogą być więc w procesie wykładni przepisów prawa wykorzystywane wyłącznie pomocniczo. Nie mogą także zastępować przepisów ustawy czy rozporządzenia. WSA w Rzeszowie poprawnie wywiódł także, że zarówno w przepisach podatkowych jak i strefowych brak jest przeciwwskazań do prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku posiadania kilku zezwoleń i/lub decyzji o wsparciu, jak również chronologicznego sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie tych zezwoleń i/lub decyzji o wsparciu. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia jest zatem dokonanie łącznej wykładni przepisów podatkowych i strefowych. Możliwość prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji wynika z wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 PDOPrU, które nakładają na podatnika obowiązek odrębnej ewidencji dla działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Żadne inne przepisy PDOPrU, ani tym bardziej przepisy strefowe, nie nakładają w tym zakresie dodatkowych obowiązków. Tym samym, brak jest podstaw aby sądzić, że istnieje podstawa do nałożenia na podatnika wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla posiadanych zezwoleń strefowych i/lub decyzji o wsparciu. Analogicznie, w kontekście konsumowania pomocy publicznej z tytułu kilku zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, ustawodawca dostatecznie precyzyjnie uregulował tę kwestię w przepisach prawa i nie ma podstaw, aby dokonywać tutaj dodatkowej, rozszerzającej interpretacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 ust. 7 WspierNowInwU oraz art. 12 ust. 2 StrefyEkonU podatnik posiadający co najmniej dwa zezwolenia i/lub decyzje o wsparciu, jest uprawniony do rozliczania pomocy publicznej zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń i/lub decyzji o wsparciu. Łączna wykładnia ww. przepisów wprost zatem stanowi, że podatnik jest uprawniony do chronologicznego rozliczania pomocy publicznej, niezależnie od tego ile posiada zezwoleń czy decyzji o wsparciu. W naszej ocenie, możliwość prowadzenia jednej ewidencji oraz chronologicznego konsumowania przyznanej pomocy publicznej odpowiada także praktyce rachunkowej i podatkowej prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro bowiem podatnik może otrzymać więcej niż jedno zezwolenie i/lub decyzję o wsparciu na działalność gospodarczą prowadzoną w tym samym zakresie, to trudno oczekiwać iż będzie w stanie odpowiednio precyzyjnie wydzielić przychody i koszty, a w konsekwencji także dochody, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania akurat na podstawie tej konkretnej decyzji czy zezwolenia. Wydaje się to tym bardziej utrudnione lub wręcz niemożliwe w takim stanie faktycznym, który był przedmiotem sprawy tj. podatnika, który posiada cztery Zezwolenia oraz DoW. Podatnik ten zatem posiada 5 różnych tytułów do zwolnienia podatkowego, z których każdy co prawda został przyznany na nowy projekt inwestycyjny ale począwszy od drugiego z Zezwoleń (i potem także DoW) dotyczący każdorazowo zwiększania mocy produkcyjnych/rozbudowy, prowadzący tym samym do osiągnięcia dochodu ze zbliżonych czy wręcz tożsamych wyrobów. Opracowanie i komentarz: Mariusz Wcisło, starszy konsultant oraz Oskar Matuszczak, konsultant. Wyrok WSA w Rzeszowie z 8.10.2020 r., I SA/Rz 340/20,
Poprawne rozstrzygnięcie WSA w Rzeszowie potwierdza możliwość prowadzenia jednej ewidencji dla działalności objętej zwolnieniami podatkowymi zgodnie z przepisami podatkowymi i strefowymi. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla przedsiębiorców korzystających z kilku zezwoleń i/lub decyzji o wsparciu, umożliwiając im skuteczne rozliczanie pomocy publicznej oraz prowadzenie działalności gospodarczej bez dodatkowych obciążeń biurokratycznych.