Zakaz zajmowania kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej jednostce przez biegłego rewidenta
Biegły rewident nie może zajmować kluczowego stanowiska kierowniczego w spółce, którą audytował. Trybunał Europejski orzekł, że narusza to przepisy, nawet jeśli formalnie jeszcze nie objął tego stanowiska. Sprawa dotyczyła biegłego rewidenta zatwierdzonego przez fińską izbę handlową, który zaskarżył decyzję o nałożeniu grzywny za zatrudnienie na stanowisku kierowniczym w badanej spółce.
Tematyka: biegły rewident, stanowisko kierownicze, audyt, TSUE, dyrektywa 2006/43/WE, BiegRewU
Biegły rewident nie może zajmować kluczowego stanowiska kierowniczego w spółce, którą audytował. Trybunał Europejski orzekł, że narusza to przepisy, nawet jeśli formalnie jeszcze nie objął tego stanowiska. Sprawa dotyczyła biegłego rewidenta zatwierdzonego przez fińską izbę handlową, który zaskarżył decyzję o nałożeniu grzywny za zatrudnienie na stanowisku kierowniczym w badanej spółce.
Biegły rewident nie może brać udziału w procesie decyzyjnym w spółce, w której przeprowadził badanie sprawozdań finansowych, w okresach karencji przewidzianych art. 22 dyrektywy 2006/43/WE. Trybunał uznał, że biegły rewident narusza ten przepis, nawet jeśli w tym okresie nie objął jeszcze faktycznie stanowiska w tej spółce, ale nawet wówczas podjął on negocjacje w sprawie tego objęcia. Stan faktyczny A (biegły rewident zatwierdzony przez fińską izbę handlową) zaskarżył decyzję fińskiej komisji ds. audytu o nałożeniu na niego grzywny w wysokości 50 000 euro w związku z zatrudnieniem go na kluczowym stanowisku kierowniczym w spółce, w której przeprowadził badanie ustawowe sprawozdań finansowych. A, nie kwestionował, że naruszył dwuletni okres karencji, ale zmierzał do uzyskania nałożonej na niego obniżenia grzywny z tytułu tego naruszenia, ze względu na to, iż w dniu zaprzestania działalności w charakterze kluczowego partnera firmy audytorskiej w związku ze zleceniem badania ustawowego sprawozdań finansowych danej spółki, zawarł z tą spółką umowę o pracę, na podstawie której mianowano go na stanowisko dyrektora finansowego i członka zarządu. Jednakże A faktycznie objął stanowisko dopiero w późniejszym terminie, nieco ponad sześć miesięcy po zawarciu tej umowy o pracę i mniej więcej rok po zakończeniu ostatniego badania ustawowego sprawozdań finansowych tej spółki. Stanowisko TSUE W art. 22a ust. 1 dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 17.5.2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 157, s. 87 ze zm.; dalej: d yrektywa 2006/43/WE) uregulowano sytuację, w której biegły rewident lub kluczowy partner firmy audytorskiej, który przeprowadza badanie ustawowe sprawozdań finansowych w imieniu firmy audytorskiej, zostaje zatrudniony przez badaną jednostkę. Ustanowiono w tym przepisie minimalny okres karencji wynoszący, w zależności od przypadku, jeden rok lub – jeżeli zostaje on zatrudniony przez jednostkę interesu publicznego – dwa lata, licząc od chwili zaprzestania działalności w charakterze biegłego rewidenta lub kluczowego partnera firmy audytorskiej w związku ze zleceniem badania ustawowego sprawozdań finansowych. W tym okresie karencji, zgodnie z art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE, takiemu biegłemu rewidentowi lub kluczowemu partnerowi nie wolno „zajmować” kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej jednostce. Trybunał stwierdził, że czasowniki użyte w niektórych wersjach językowych art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE mogą sugerować, że ten przepis wymaga, aby zainteresowany przygotowywał się do wykonywania obowiązków na tym stanowisku w badanej jednostce lub by faktycznie je wykonywał. Niemniej jednak z innych wersji językowych tego przepisu wynika raczej, że dla jego stosowania może wystarczyć, aby zainteresowany przyjął to stanowisko, zobowiązując się do pełnienia związanych z nim obowiązków, wobec czego zawarcie umowy o pracę stanowi właściwy moment, który należy wziąć pod uwagę w tym względzie. Taka wykładnia wynika w szczególności z czasowników użytych w wersjach językowych hiszpańskiej („asuma”), włoskiej („accettare”), niderlandzkiej („aanvaardt”) i polskiej („zajęli”). W ocenie TSUE nie można przyjąć wykładni językowej art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE, opartej na treści jednej lub kilku wersji językowych, z wyłączeniem pozostałych wersji. Dyrektywa 2006/43/WE ma na celu osiągnięcie wysokiego stopnia harmonizacji wymogów w zakresie badania ustawowego sprawozdań finansowych poprzez nałożenie m.in. na biegłych rewidentów rygorystycznych standardów etycznych, w szczególności w odniesieniu do ich uczciwości, niezależności i obiektywizmu, w celu zagwarantowania jakości badań w interesie badanych jednostek, jak i osób trzecich, a tym samym w celu przyczynienia się do prawidłowego funkcjonowania rynków poprzez zapewnienie, że roczne sprawozdania finansowe będą przedstawiały wierny obraz tych jednostek. Trybunał stwierdził, że art. 22a dyrektywy 2006/43/WE wpisuje się w ten cel, ponieważ ten przepis stanowi część zbioru przepisów wprowadzonych przez prawodawcę Unii do rozdziału IV dyrektywy 2006/43/WE, zatytułowanego „Etyka zawodowa, niezależność, obiektywizm, poufność i tajemnica zawodowa” i obejmującego art. 22-24 dyrektywy 2006/43/WE, w celu zwiększenia, poprzez dalszą harmonizację, m.in. niezależności biegłych rewidentów w wykonywaniu ich zadań. Z motywów 6-8 i 10 d yrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z 16.4.2014 r. zmieniająca dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.Urz. UE L z 2014 r. Nr 158, s. 196; dalej: dyrektywa 2014/56/UE) wynika, że te przepisy mają zasadniczo na celu zapewnienie, aby biegli rewidenci nie brali udziału w wewnętrznym procesie decyzyjnym badanych jednostek, oraz uniknięcie konfliktu interesów, w szczególności poprzez wykluczenie badania jednostek, z którymi owi biegli rewidenci są związani interesem gospodarczym lub finansowym. Ponadto, te przepisy wprowadzają ochronę biegłych rewidentów przed interwencją właścicieli, udziałowców lub kierownictwa zatrudniającej ich firmy audytorskiej, po to by zapewnić – poprzez zapobieżenie wszelkiej ingerencji mogącej wpłynąć bezpośrednio lub pośrednio na wynik ich badania przedstawiony w sprawozdaniu z badania przewidzianym w art. 28 dyrektywy 2006/43/WE – jakość i rzetelność tego sprawozdania, a zatem jego wiarygodność dla badanej jednostki i osób trzecich. Wynika z tego, zdaniem TSUE, że wymóg niezależności ma nie tylko aspekt wewnętrzny, w zakresie w jakim zmierza do zagwarantowania badanej jednostce wiarygodności badania przeprowadzonego przez biegłego rewidenta odpowiedzialnego za to badanie, ale również aspekt zewnętrzny, w zakresie w jakim ma na celu ochronę zaufania osób trzecich, takich jak wierzyciele i inwestorzy, do wiarygodności tego badania. W ocenie TS aspekt zewnętrzny jest tym bardziej istotny, że owo zaufanie ma kluczowe znaczenie dla zapewnienia ochrony wartości udziałów wspólników i akcjonariuszy, a tym samym dla zapewnienia inwestorom prawidłowego funkcjonowania rynków jako całości. Badania ustawowe sprawozdań finansowych powinny być zatem nie tylko wiarygodne, ale również postrzegane jako takie przez osoby trzecie. To właśnie w kontekście tej podwójnej perspektywy, wewnętrznej i zewnętrznej, prawodawca Unii zakazał biegłemu rewidentowi – jak wynika w szczególności z motywu 8 dyrektywy 2014/56/UE – zajmowania stanowisk na szczeblu kierownictwa lub zarządu badanej jednostki nie tylko w okresie objętym sprawozdaniem z badania, lecz również – jak wynika z przepisów art. 22a ust. 1 dyrektywy 2006/43/WE – przez odpowiedni okres po zaprzestaniu działalności w charakterze biegłego rewidenta lub kluczowego partnera firmy audytorskiej, w związku ze zleceniem badania ustawowego sprawozdań finansowych. TSUE orzekł, że art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE trzeba interpretować w ten sposób, iż biegłego rewidenta, takiego jak kluczowy partner firmy audytorskiej wyznaczony przez firmę audytorską w związku ze zleceniem badania ustawowego sprawozdań finansowych, powinno się uznać za osobę zajmującą kluczowe stanowisko kierownicze w badanej jednostce w rozumieniu tego przepisu z chwilą, gdy zawiera on z tą jednostką umowę o pracę dotyczącą tego stanowiska, nawet jeśli nie rozpoczął on jeszcze faktycznie wykonywania obowiązków na tym stanowisku. Komentarz Ważny wyrok dla polskich biegłych rewidentów! W art. 76 u stawy z 11.5.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1415; dalej: BiegRewU) transponowano art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE. Przepisy te wprowadzają ograniczenie czasowe w możliwości zajmowania stanowisk lub obejmowania funkcji członka kadry kierowniczej wyższego szczebla w jednostce badanej przez biegłego rewidenta. W przypadku przeprowadzania badań jednostki zainteresowania publicznego okres ten wynosi co najmniej 2 lata, co do zasady, od dnia zaprzestania wzięcia udziału w badaniu danej jednostki, a w przypadku pozostałych jednostek rok (por. art. 76 ust. 1 i 2 BiegRewU). TSUE doprecyzował zakres wyrażenia „zajmowanie stanowiska”, użytego w art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE, w celu określenia momentu, w którym naruszenie tego okresu karencji należy uznać za popełnione. Dodatkowe trudności powoduje interpretacja tego wyrażenia, ponieważ ma ono odmienną treść w poszczególnych wersjach językowych tego przepisu. W takiej sytuacji sformułowania użytego w jednej z wersji językowych tego przepisu nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa wobec innych wersji językowych, ponieważ przepisy prawa UE należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach Unii. Ze względu na tę rozbieżności między różnymi wersjami językowymi art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE, w niniejszym wyroku Trybunał badał kontekst tego przepisu, jak również jego cele oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi. Analizując te cele TSUE podkreślał zwłaszcza aspekt niezależności biegłych rewidentów. TSUE przedstawił szeroką wykładnię sformułowania „zajmowanie stanowiska” użytego w tym art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE. Obejmuje ono nie tylko samo istnienie stosunku umownego między biegłym rewidentem a badaną jednostką, ale nawet rozpoczęcie negocjacji w tym celu, może to nie tylko prowadzić do konfliktu interesów, ale również wystarczy, że stwarza to pozory takiego konfliktu. Ma to szczególne znacznie, co do postrzegania osób trzecich w odniesieniu do niezależności biegłego rewidenta, Trybunał przyjmuje, że biegły rewident zajmuje stanowisko w badanej jednostce w rozumieniu art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43/WE od chwili zawarcia między nimi stosunku umownego, nawet jeśli taki biegły rewident nie objął jeszcze faktycznie tego stanowiska w owej jednostce. W świetle powyższego stanowiska Trybunału należy również interpretować okres karencji określony dla polskiego biegłego rewidenta w art. 76 BiegRewU. Wyrok TSUE z 24.3.2021 r., C-950/19,
TSUE precyzuje, że biegły rewident nie może zajmować stanowiska kierowniczego nawet po formalnym zakończeniu związku z audytowaną jednostką. Wyrok ten ma wpływ na polskich biegłych rewidentów zgodnie z ustawą BiegRewU.