Podatek naliczony od gastronomii może być odliczony, choć SLIM VAT nie pomaga

Tematyka: Podatek naliczony, SLIM VAT, odliczenie, gastronomia, usługi turystyczne, TSUE, NSA, ZmVATU20, klauzula stand still, wyrok, odliczenie VAT

Pomimo zmian legislacyjnych, nie należy spodziewać się zaprzestania sporów części podatników w zakresie
prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.
A zwłaszcza tych drugich. One nie doczekały się zliberalizowania, być może idea SLIM (VAT) celowo stroni
od preferencji dla gastronomii. Nie oznacza to jednak, że od nabycia tego rodzaju usług nigdy nie można
podatku odliczyć.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,
dalej: VATU), podatnicy nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych
(za wyjątkiem gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów). Wokół tej zasady narastały przez lata
kontrowersje. Głównie dzięki orzecznictwu sądów administracyjnych (przy pewnym wsparciu TSUE), stwierdzających
niezgodność regulacji z przepisami unijnymi.
Kontrowersje wcale nie ustały wraz z wejściem w życie 1.1.2021 r. ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419, dalej: ZmVATU20). Z tego też
względu nadal istotną rolę odgrywają rozstrzygnięcia indywidualnych spraw podatników, najczęściej jednak czynione
dopiero przed sądami administracyjnymi. Dlatego każdy taki przypadek warto przeanalizować. Choć uczciwie
przyznajmy, że te akurat rozstrzygnięcie wydane zostało jeszcze przed SLIM VAT (dość długo jednak czekaliśmy na
pisemne uzasadnienie). Nie ma to jednak znaczenia, gdyż ten konkretny podatnik w przepisach SLIM VAT ukojenia
nie znajdzie.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W tym celu nabywa
od podmiotu trzeciego usługi gastronomiczne (konkretnie są to usługi w zakresie serwowania śniadań). Rzecz jasna,
w celu ich dalszej odsprzedaży (i to z marżą) na rzecz swoich klientów. Więc w związku ze świadczoną usługą
noclegową.
Podatnik twierdził, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania śniadań. Realizuje bowiem
usługi turystyki, w ramach których świadczy usługi gastronomiczne. Natomiast uchylenie z dniem 1.12.2008 r.
przepisu przewidującego wyjątek od zakazu odliczenia z tytułu nabycia usług gastronomicznych dla tych z nich, które
są powiązane z usługami turystyki, jest niezgodne z prawem unijnym (tzw. klauzulą stand still).
Organ podatkowy przyjął, że prawo takie jednak nie przysługuje, nawet gdy nabywane usługi gastronomiczne służą
wykonywaniu czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU jest bowiem bezwzględny. W momencie
rozstrzygania sprawy, wydatki tego rodzaju nadają się do odliczenia jedynie w przypadku nabycia gotowych posiłków
przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (a takich usług podatnik nie
świadczy).
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu. Uznał, że prawo do odliczenia właśnie mu przysługuje. Po
pierwsze, ze względu na ścisły związek nabywanych usług gastronomicznych z prowadzoną działalnością
gospodarczą. Po drugie – ze względu na naruszenie klauzuli stand still przez polskie przepisy. Sprawa trafiła przed
oblicze NSA.
Stanowisko sądu
NSA w wyroku z 3.11.2020 r., I FSK 192/18,
rozstrzygnął sprawę na korzyść podatnika. Zwrócił uwagę, że
krajowe przepisy naruszały w momencie rozpatrywanej sprawy klauzulę stand still. NSA oparł swoje wywody
w znacznym stopniu o konkluzje płynące z wyroku TSUE z 2.5.2019 r. w sprawie C-225/18,
. Przypomnijmy,
że odniesiono się w nim do dość analogicznej problematyki. TSUE uznał co prawda, że krajowe przepisy są zgodne
z unijnymi, ale tylko gdy wyłączają prawo do odliczenia VAT od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych
względem podatników nieświadczących usług turystyki.
Jeżeli jednak podatnik rzeczywiście świadczy takie usługi (a nie jedynie refakturuje je bez związku z taką
działalnością), prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno mu przysługiwać.
No właśnie, usługi turystyki. Organ na wszelki wypadek (czując co się święci) usiłował argumentować, że usługi
krótkotrwałego zakwaterowania nie stanowią usług hotelowych. Zatem nie można ich za usługi turystyki uznać. NSA
zauważył jednak, że TSUE w przywoływanym wyroku nie odnosił się szerzej do samego pojęcia „usługi turystyki”. Od

znaczenia tego pojęcia uzależniona jest jednak ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego. A pojęcie te należy
zdaniem NSA w omawianym kontekście oceniać szeroko, przy uwzględnieniu jedynie zawężenia związanego ze
szczególnymi marżowymi zasadami opodatkowania zgodnie z art. 119 VATU.

Komentarz
Na prawo do odliczenia VAT od usług noclegowych i gastronomicznych oddziałuje ostatnio wiele czynników. Dlatego
na start komentarza warto dokonać pewnego historycznego porównania.
Obowiązujące do 30.11.2008 r. zasady dopuszczały odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych
i gastronomicznych w przypadkach, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki,
jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 VATU, wchodzą usługi
noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.
W okresie od 1.12.2008 r. do 31.12.2020 r. przepisy z zasady odmawiały prawa do odliczenia od wszelakiej
gastronomii i noclegów (za wyjątkiem posiłków dla pasażerów, ale to niuans).
Od 1.1.2021 r., tj. z wejściem w życie ZmVATU20, podatnicy mogą odliczać VAT od nabycia usług refakturowanych
następnie usług noclegowych. Gołym okiem widać, że obecne regulacje nie odwołują się do opisywanego
zamieszania z klauzulą stand still. Z jednej strony rozszerzają podmiotowy zakres odliczenia (również na podatników
nieprowadzących działalności w zakresie turystyki). Z drugiej jednak strony, zawężają go przedmiotowo jedynie do
noclegów (a nie gastronomii). Pytanie więc, jakie z tego płyną wnioski w odniesieniu do omawianej sprawy?
A wnioski są takie, że również w obecnym stanie prawnym podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku
naliczonego. W oparciu o przepisy unijne. Ustawodawca nie skorzystał z okazji i nie dokonał sanacji przepisu art. 88
ust. 1 pkt 4 VATU w sposób wynikający z orzecznictwa (w tym również z omawianego wyroku). W uzasadnieniu do
ZmVATU20 wskazane zostało wprost, że fiskus nie przewiduje rozszerzenia prawa do odliczenia przy wydatkach
gastronomicznych. Ma to nawet pewne uzasadnienie. W realiach biznesowych refaktura kosztów noclegów może
mieć ścisły związek z działalnością opodatkowaną. Dotyczy to nie tylko podmiotów z tej samej grupy, rozliczających
centralnie wydatki noclegowe. Ale np. też prawników, obciążających swoich klientów kosztami noclegu niezbędnego
w związku z wykonywaniem usług poza siedzibą (choć w tym wypadku refaktura nie wydaje się słusznym
podejściem, gdyż klient kancelarii prawnej nie konsumuje noclegu a usługę doradczą jako taką).
Gastronomię refakturować trudniej. A mówiąc precyzyjniej: trudniej jest uznać, że refakturowanie wydatków tego
rodzaju wiąże się z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Nie zmienia to jednak faktu, że podmioty świadczące usługi turystyczne mają prawo do odliczenia wydatków od
nabytych usług gastronomicznych (jeśli wchodzą w zakres tych usług). Ma to sens i chroni neutralność VAT. I jednak
szkoda, że ustawodawca nie zdecydował się na wyjaśnienie tej kwestii wprost w przepisach, skoro już zdecydował
się na ingerencję w tę akurat przestrzeń. Podatnicy muszą bowiem nadal szukać sprawiedliwości (i neutralności)
przed sądem.

Wyrok NSA z 3.11.2020 r., I FSK 192/18,

Na prawo do odliczenia VAT od usług noclegowych i gastronomicznych oddziałuje ostatnio wiele czynników. Dlatego na start komentarza warto dokonać pewnego historycznego porównania. Obowiązujące do 30.11.2008 r. zasady dopuszczały odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych w przypadkach, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 VATU, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W okresie od 1.12.2008 r. do 31.12.2020 r. przepisy z zasady odmawiały prawa do odliczenia od wszelakiej gastronomii i noclegów (za wyjątkiem posiłków dla pasażerów, ale to niuans). Od 1.1.2021 r., tj. z wejściem w życie ZmVATU20, podatnicy mogą odliczać VAT od nabycia usług refakturowanych następnie usług noclegowych. Gołym okiem widać, że obecne regulacje nie odwołują się do opisywanego zamieszania z klauzulą stand still. Z jednej strony rozszerzają podmiotowy zakres odliczenia (również na podatników nieprowadzących działalności w zakresie turystyki). Z drugiej jednak strony, zawężają go przedmiotowo jedynie do noclegów (a nie gastronomii). Pytanie więc, jakie z tego płyną wnioski w odniesieniu do omawianej sprawy? A wnioski są takie, że również w obecnym stanie prawnym podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o przepisy unijne. Ustawodawca nie skorzystał z okazji i nie dokonał sanacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU w sposób wynikający z orzecznictwa (w tym również z omawianego wyroku). W uzasadnieniu do ZmVATU20 wskazane zostało wprost, że fiskus nie przewiduje rozszerzenia prawa do odliczenia przy wydatkach gastronomicznych. Ma to nawet pewne uzasadnienie. W realiach biznesowych refaktura kosztów noclegów może mieć ścisły związek z działalnością opodatkowaną. Dotyczy to nie tylko podmiotów z tej samej grupy, rozliczających centralnie wydatki noclegowe. Ale np. też prawników, obciążających swoich klientów kosztami noclegu niezbędnego w związku z wykonywaniem usług poza siedzibą (choć w tym wypadku refaktura nie wydaje się słusznym podejściem, gdyż klient kancelarii prawnej nie konsumuje noclegu a usługę doradczą jako taką). Gastronomię refakturować trudniej. A mówiąc precyzyjniej: trudniej jest uznać, że refakturowanie wydatków tego rodzaju wiąże się z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie zmienia to jednak faktu, że podmioty świadczące usługi turystyczne mają prawo do odliczenia wydatków od nabytych usług gastronomicznych (jeśli wchodzą w zakres tych usług). Ma to sens i chroni neutralność VAT. I jednak szkoda, że ustawodawca nie zdecydował się na wyjaśnienie tej kwestii wprost w przepisach, skoro już zdecydował się na ingerencję w tę akurat przestrzeń. Podatnicy muszą bowiem nadal szukać sprawiedliwości (i neutralności) przed sądem.