Ostateczne objaśnienia SLIM VAT: faktury korygujące in minus

Ministerstwo Finansów opublikowało ostateczne objaśnienia dotyczące zmian wprowadzonych w ramach pakietu SLIM VAT. Publikacja analizuje zasady rozliczania faktur korygujących in minus w transakcjach krajowych, zwracając uwagę na warunki obniżenia VAT oraz ryzyko związanego z nimi. Objawia także praktyczne problemy dotyczące obniżki podatku należnego oraz metody uzgadniania między stronami wyboru stosowania zasad dotychczasowych lub nowych.

Tematyka: SLIM VAT, faktury korygujące, obniżenie VAT, Ministerstwo Finansów, objaśnienia podatkowe, transakcje krajowe, podatek od towarów i usług, ZmVATU20, warunki obniżenia VAT, korekty podatkowe, metoda uzgadniania

Ministerstwo Finansów opublikowało 23.4.2021 r. ostateczną wersje objaśnień podatkowych do tzw. pakietu
SLIM VAT. Chodzi o zmiany wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20).
Celowo nie posługujemy się pojęciem „uproszczenia”. Bo praktyka funkcjonowania nowych przepisów na
przestrzeni tych kilku miesięcy niestety z ułatwieniem życia nie ma za wiele wspólnego. Ale już tyle zostało
o tym powiedziane i napisane, że szkoda cennego miejsca. Pytanie brzmi raczej, czy objaśnienia coś w tej
kwestii zmienią?
Warunki obniżenia VAT
Na start przeanalizujmy płynące z objaśnień wnioski odnośnie zasad rozliczania faktur korygujących in minus
w transakcjach krajowych. Przypominając w skrócie istotę „kuracji odchudzającej” a’la Minister Finansów,
z perspektywy sprzedawcy:
• do 31.12.2020 r. sprzedawca miał prawo do obniżenia podatku należnego pod warunkiem (za okres) uzyskania
potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Co do zasady, bo w pewnych przypadkach wystarczała
udokumentowana próba doręczenia;
• od 1.1.2021 r., zgodnie ze znowelizowanym art. 29a ust. 13 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: VATU), do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie wystawienia faktury
korygującej niezbędne jest zaś: (1) uzgodnienie warunków korekty, (2) spełnienie tych warunków, (3) posiadanie
stosownej dokumentacji na ww. oraz (3) zgodność faktury korygującej z korektą.
Z perspektywy nabywcy ryzyko odchudzającej niestrawności jest jeszcze większe. Do 31.12.2020 r. obowiązek
pomniejszenia kwoty podatku naliczonego uzależniony był z zasady od otrzymania faktury korygującej. Od 1.1.2021
r., zgodnie z art. 86 ust. 19a VATU właściwy okres na taką obniżkę to ten, w którym dochodzi do kombinacji
„uzgodnienie warunków” oraz ich „spełnienie”. Niezależne od posiadania samej faktury.
Praktyka stosowania ww. przepisów bardzo szybko wykazała, że nie są one skrojone na wymiar względem wielu
okoliczności, w których zwyczajowo wystawiane są faktury korygujące. Trochę jakby fiskus wychodził z założenia, że
faktury in minus to jedynie rabaty lojalnościowe, skonta i ewentualnie zwroty towarów. Tym bardziej więc objaśnienia
mają swoją rolę do odegrania. Zupełnie abstrahując od tego, że w idealnym świecie nie w taki sposób powinny być
łatane luki w przepisach. W poniższym tekście spróbujemy zwrócić uwagę na najważniejsze wnioski płynące
z objaśnień. Wychodzimy poza to, co i tak wynika z przepisów (a takich „przegadanych” wątków jest niestety sporo).
Szukamy głębi i – jak to w przypadku VATU – wartości dodanej.
Obniżka przez sprzedawcę – niby prawo, ale do zrealizowania w ściśle określonym momencie
Spełnienie przesłanek do obniżki podatku należnego oznacza, że sprzedawca chcąc dokonać owej obniżki musi
„wstrzelić się” z nią we właściwy moment. Jeżeli więc wszystkie przesłanki są obiektywnie spełnione (uzgodnienie,
spełnienie warunków, dokumentacja oraz wystawienie faktury korygującej) to pomniejszenie podatku należnego
może mieć miejsce tylko i wyłącznie w okresie spełnienia ww. przesłanek.
Powyższe oznacza, że jakkolwiek obniżka jest prawem podmiotu udzielającego rabatu, nie może on realizować jej
„ostrożnościowo”, z opóźnieniem. Np. po to, by z całą pewnością uniknąć ryzyka przedwczesnej korekty podatku
należnego. Brak refleksu i zdecydowania podatnika udzielającego rabat oznacza, że „po czasie” można go
uwzględnić jedynie w formie korekty deklaracji za okres przeszły. To może skłaniać podatników do opóźniania
wystawiania faktur korygujących do okresu, w którym uzgodnienia z pewnością się już spełniły. Nie trzeba dodawać,
że z perspektywy podmiotu otrzymującego rabat taka postawa może być bardzo niewygodna.
Korekta mediów – wystarczy faktura?
Dostawcy lub dystrybutorzy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu, usług telekomunikacyjnych oraz usług
wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do VATU (m.in. dostawa wody, odprowadzanie ścieków,
usuwanie odpadów itp.) dokonują korekty podatku należnego w okresie wystawienia faktury korygującej. Nie są
ważne oddzielne „uzgodnienia” czy „spełnienie warunków”. A nie było to takie oczywiste, skoro art. 29a ust. 15 pkt 3
VATU wskazuje, że nie potrzeba jedynie stosownej dokumentacji.
Takie podejście to konstrukcja logiczna biorąc pod uwagę, że dla ww. świadczeń obowiązek podatkowy powstaje
wraz z wystawieniem faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 VATU). Szkoda tylko, że dość mało przekonująco Minister

Finansów odniósł się do kwestii obniżki podatku naliczonego przez odbiorcę takiej faktury korygującej. Chodzi mu
bowiem o okres, w którym „nabywca może zapoznać się z wysokością obniżki”. Jest to „z zasady” okres otrzymania
faktury korygującej. Choć w przypadku nabywcy fiskus nie odżegnuje się jednak od kwestii uzgodnienia i spełnienia
stosownych warunków. Gdyby więc miały one miejsce przed otrzymaniem faktury korygującej, sytuacja nabywcy
znów okazuje się nieproporcjonalnie niewygodna.
O uzgodnieniu
Z zasady te dość enigmatyczne pojęcie rozumieć należy jako „ustalenie przez strony faktu obniżki wynagrodzenia”.
Fiskus uparcie odwołuje się do istnienia uzgodnień już na początku współpracy między stronami. Ale uznaje też
możliwość ich powstania „w trakcie współpracy” (co w praktyce wydaje się zjawiskiem częstszym).
Co ciekawe, uzgodnienia mogą być zawierane ustnie (telefonicznie). Ale też powinny zostać udokumentowane.
Sama notatka z rozmowy nie wystarczy (bo jest „jednostronna”). Czy to zachęta do nagrywania rozmów
telefonicznych?
Fiskus godzi się też na „domniemane uzgodnienia”. Np. w przypadku adnotacji na fakturze korygującej, że
w przypadku braku sprzeciwu sprzedawca uznaje, że nabywca akceptuje korektę. To nawet komfortowe podejście
z perspektywy nabywcy, ma bowiem w ręku fakturę korygującą co nawet w przypadku pasywności komunikacyjnej
powinno ułatwić dokonanie korekty. W pewnych przypadkach uzgodnieniem może być nie tylko samo wystawienie
faktury, ale też np. zwrot środków (przelew). Dobrze, by potwierdzenie zawierało stosowny element opisu.
Objaśnienia odnoszą się też do kwestii wygaszania zobowiązań z mocy prawa (istotne w czasach pandemii COVID-
19). W tym wypadku, o ile wygaszenie skutkuje koniecznością korekty rozliczeń, uzgodnienie również z mocy prawa
powstaje.
Jak ująć korektę podatku naliczonego bez faktury korygującej?
Jeśli jakimś cudem podatnik uzyskujący rabat odnotował uzgodnienie i spełnienie warunków korekty przed
uzyskaniem faktury korygującej, kolejnym wyzwaniem pozostawał sposób ujęcia takiej korekty w ewidencji zakupów.
Fiskus podpowiada w objaśnieniach, że właściwy jest w tym zakresie dokument wewnętrzny (oznaczenie „WEW”).
Późniejsze otrzymanie faktury korygującej nie skutkuje koniecznością korekty ewidencji.
Spełnienie warunku a obniżka podatku naliczonego – przy rabatach związanych z upływem czasu
Dość ciekawy problem praktyczny dotyczył rabatów lojalnościowych za ostatni okres (miesiąc, kwartał) 2020 r.
Często spełnienie warunku korekty ziszczało się wówczas wraz z końcem 2020 r. Podmiot udzielający rabatu
wystawiał fakturę korygującą w styczniu 2021 r. i zgodnie z przepisami, miał obowiązek rozliczania rabatu „po
nowemu”. Co zaś z nabywcą? Korekta rozliczana „po nowemu” (czyli bez faktury korygującej), ale jednak ziszczająca
się jeszcze pod rządami poprzednich przepisów?
Fiskus objaśnił, że w takiej sytuacji właściwym okresem do ujęcia obniżki podatku naliczonego jest styczeń 2021 r.
Raz – bo przepisy ZmVATU20 obowiązują od 1.1.2021 r. Dwa – warunki korekty spełniają się w naszym przykładzie
wraz z upływem 31.12.2020 r. Czyli 1.1.2021 r. To ważna uwaga również dla „mniej stykowych” rabatów związanych
z upływem okresu. Spełnieniem warunku jest z perspektywy nabywcy „upływ” okresu, więc rozliczenie korekty winno
mieć miejsce w okresie kolejnym.
Wybór metody
Fiskus potwierdził maksymalne odformalizowanie sposobu uzgadniania między stronami wyboru stosowania zasad
dotychczasowych albo też w wersji „SLIM”. Wystarczające jest np. oświadczenie woli wynikające z samej treści
wiadomości przekazanej pocztą elektroniczną. Nie trzeba więc podpisów, pełnomocnictw czy innych krwawicą
podpisanych deklaracji. To ważne, stosowanie ww. podejścia dotyczy dziś w większości oświadczeń już dawno
poskładanych. Kto chciał się oświadczać w tym zakresie, na pewno już to uczynił.
Zabrakło natomiast m.in. wskazania, czy inicjatorem uzgodnień może być także nabywca. Choć można taki wniosek
wyciągnąć z fragmentu objaśnień o dwustronnych relacjach (jednocześnie sprzedawców
i nabywców).

Puste faktury i inne uchybienia
Fiskus wskazał, że w odniesieniu do faktur niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 VATU)
nabywca ma obowiązek korekty odliczonego podatku zawsze w okresie, w którym dokonał odliczenia. Innymi słowy,
w tych przypadkach cała nowa nomenklatura płynąca z SLIM VAT nie ma znaczenia.

Komentarz
Długo trwa ta kuracja odchudzająca przepisy VATU. Od projektu do ostatecznych (a więc chroniących podatników)

objaśnień minęły trzy miesiące. I jak to często bywa w przypadku formuły objaśnień, efekty nie są w pełni
satysfakcjonujące. Pomimo aktywnego udziału w konsultacjach wielu zacnych środowisk.
Dużo jest w objaśnieniach zwykłego wodolejstwa i przywoływania treści przepisów VATU. Sporo też zupełnie zbędnej
aksjologii wokół niezbyt fortunnego rozwiązania, bo też czemu ma w treści objaśnień służyć podkreślanie, że strony
„mają dowolność kształtowania uzgodnień między sobą”? Albo że same uzgodnienie to za mało – i fakt ustanowienia
warunku w postaci „spełnienia warunku” to w domyśle akt wyjątkowego dobrodziejstwa fiskusa? Poza lukrowaniem
rzeczywistości, razi też unikanie tematów niewygodnych – brakuje w objaśnieniach m.in. odwołania do dość
powszechnych przypadków stosowania korekt in minus (np. zawyżona stawka VAT, wadliwy towar niepodlegający
zwrotowi, błędny adresat faktury itp.). Słowem – mało to wszystko konkretne. Kolejnym etapem odchudzania stanie
się więc pewnie dorobek interpretacyjny Dyrektora KIS. Bo dość mało objaśnień w tych objaśnieniach.

Objaśnienia podatkowe z 23.4.2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań
doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419).

Objaśnienia podatkowe z 23.4.2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT”

Objaśnienia podatkowe z 23.4.2021 r. przybliżają nowe regulacje SLIM VAT, ale zauważają braki w ich efektywności. Autorzy krytycznie oceniają zbyt ogólnikowe treści, unikanie tematów niewygodnych i brak konkretnych wskazówek dla podatników. Oczekiwane jest dalsze rozjaśnienie zagadnień przez Dyrektora KIS.