GTU_13: kompleksowość usługi ma decydujące znaczenie

Tematyka: GTU_13, usługi transportowe, magazynowanie, interpretacje indywidualne, podatnik VAT, ewidencja sprzedaży, SzczegZakrDanDeklR, kompleksowe świadczenia, JPK_V7, Ministerstwo Finansów, interpretacja Dyrektora KIS

Serial pod tytułem „interpretacje indywidualne odnośnie oznaczeń GTU trwa w najlepsze. Czasem jest
śmiesznie, czasem strasznie. Zdarzają się jednak odcinki bez zbędnych kontrowersji. Co nie znaczy, że bez
emocji. Najnowszy przykład obrazuje praktyczne problemy podatnika, który czasem powinien stosować
GTU_13, a czasem nie. I nie wydaje się, by ta różnorodność sprawiała, że życie jest nowelą…tzn. że jest
ciekawsze.
Usługi transportowe
Od 1.10.2020 r, czyli wraz z wejściem w życie art. 109 ust. 3b ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU), zaczęły obowiązywać nowe zasady prowadzenia przez podatników
VAT ewidencji w formacie pliku JPK_V7. Kluczowe i problematyczne zarazem są w tym zakresie przepisy
rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 18.10.2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu
danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r.
poz. 1988; dalej: SzczegZakrDanDeklR). Nic dziwnego, że w ostatnich miesiącach światło dzienne ujrzało wiele
interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, wydawanych na kanwie tych właśnie przepisów. Niestety, budzą one
uzasadnione kontrowersje. Nie da się nie oprzeć wrażeniu, że fiskus łata dziury w bardzo niedoskonałych przepisach
równie niedoskonałą ich interpretacją. O czym zresztą na tych łamach często piszemy. Tym razem obędzie się bez
większych kontrowersji. Na warsztat Dyrektor KIS wziął wynikające z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c SzczegZakrDanDeklR
oznaczenie GTU_13. Właściwe dla usług transportowych i gospodarki magazynowej.
Czego dotyczy sprawa?
Podatnik realizuje na rzecz swoich klientów usługi związane z obsługą przesyłek lotniczych (tzw. handlingu) oraz
z organizacją transportu towarów m.in. do lub z lotniska. Zakres usług jest dość szeroki i obejmuje obsługę towarów
na magazynie, obsługę dokumentacyjną oraz celną i transport drogowy.
Jednym z elementów wpisanych w zakres usługi handlingu jest przechowywanie przesyłki przez jakiś czas
(niezbędny do zrealizowania odprawy celnej i przekazania przesyłki do transportu lotniczego) na magazynie.
Podatnik wykonuje wówczas czynności takie jak m.in. obsługa towarów w magazynie polegająca na załadunku,
wyładunku, czy przygotowaniu przesyłek do transportu lotniczego, jak i samego przechowywania przesyłki
w magazynie. Klienci decydujący się na korzystanie z usług podatnika nie kupują jednak samej usługi
magazynowania jako takiej. Na fakturze, składającej się z jednej lub kilku czy kilkunastu pozycji szczegółowo
opisujących jakie elementy złożyły się na całość usługi handlingu może się jednak znaleźć pozycja
„magazynowanie”. Ma to jednak jedynie walor poglądowy, by klient wiedział za co płaci (mówiąc dość kolokwialnie).
Co do usług transportowych, nie są one świadczone przez podatnika własnym taborem, lecz pojazdami
podwykonawców. Podatnik w istocie więc przyjmuje zlecenie na transport drogowy, po czym przekazuje to zlecenie
któremuś ze swoich podwykonawców. Co ważne, usługa handlingu i transportu są zawsze oddzielnie
wyszczególnione na fakturze lub załączniku do faktury, po to by klient miał dokładne rozeznanie dotyczące sposobu
obliczenia ceny za całość wykonanej na jego rzecz usługi. Usługę handlingu przesyłek oraz usługi transportowe
podatnik traktuje odrębnie. Możliwe jest więc nabycie usługi transportowej oddzielnie od usługi handlingu (co nie jest
zaś możliwe w zakresie magazynowania).
Dyrektor KIS wydał w tym zakresie dwie interpretacje indywidualne z 23.4.2021 r.: 0113-KDIPT1-
2.4012.64.2021.2.KW,
oraz 0113-KDIPT1-2.4012.65.2021.2.KW,
. Co do handlingu fiskus uznał, że
należy ten rodzaj świadczeń uznać za kompleksowe. Usługi magazynowania stanowią integralną część usług
związanych z obsługą handlingową. Podatnik wykonuje je w związku z świadczeniem usług obsługi przesyłek.
Z ekonomicznego punktu widzenia usługa handlingu wraz z czynnościami pomocniczymi, na które składają się m.in.
usługi magazynowania, jest obiektywnie jedną transakcją. Tym samym również z ekonomicznego punktu widzenia,
transakcja ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy. Obowiązek oznaczenia
w ewidencji świadczenia usług należących do grupy GTU_13 dotyczy wyłącznie świadczenia konkretnych usług
stanowiących samoistne (odrębne) świadczenie. A skoro czynności magazynowania wykonywane należy traktować
jak element kompleksowej usługi obsługi (handlingu) przesyłek, to tym samym ww. element składowy świadczenia
złożonego nie powinien być oznaczony odrębnie od usługi głównej.
Inaczej należy potraktować usługi transportowe. One nie stanowią elementu kompleksowego świadczenia w postaci
handlingu przesyłek (czy jakichkolwiek innych świadczeń złożonych). W konsekwencji, skoro usługi takie mieszczą
się w klasyfikacji PKWiU 49.4, powinny podlegać oznaczaniu kodem GTU_13 w ewidencji sprzedaży.

Komentarz
Oznaczenie GTU_13 dotyczy usług magazynowania oraz transportu drogowego, dość precyzyjnie klasyfikowanych
w ramach PKWiU. Pomimo tego, dość często pojawiają się wśród podatników praktyczne wątpliwości w tym
zakresie. Nie podlega oznaczaniu zatem np. usługa kurierska, choć niewątpliwie jej elementem jest transport
(zazwyczaj drogowy) towarów. Podobnie, nie podlega oznaczaniu usługa transportu towarów realizowana wraz
z dostawą danego towaru. W takim przypadku należy przyjąć, że transport jest świadczeniem „pobocznym”
względem samej dostawy. Po prawdzie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 VATU, koszty transportu powinny zresztą
wchodzić do podstawy opodatkowania dostawy towaru. Choć często bywają wyodrębniane np. jako odrębna pozycja
na fakturze. Albo wręcz rozliczane są odrębnie, np. jako refaktura usługi realizowanej przez przewoźnika. Choć do tej
pory nie miało to większego znaczenia, w kontekście stosowania oznaczeń w ewidencji sprzedaży problem jakby
zyskał swój ciężar gatunkowy.
Omawiane interpretacje opierają się na dość często pojawiającej się przy okazji wyjaśniania meandrów oznaczeń
ewidencji sprzedaży kwestii świadczeń kompleksowych. W skrócie: jeśli dane świadczenie stanowi element większej
całości, nawet jeśli wypełnia przesłanki do oznaczenia kodem GTU lub innym, to jednak oznaczane być nie powinno.
Decyduje klasyfikacja świadczenia jako całości. Toteż można zapomnieć np. o GTU_01 w przypadku alkoholu
wydawanego w ramach usługi gastronomicznej. Ten sam mechanizm działa i w omawianych przypadkach. Co ważne
i widoczne przy okazji handlingu, nie ma znaczenia ujęcie magazynowania w odrębnej pozycji na fakturze. Pewnie
inaczej byłoby, gdyby z jakiegoś względu magazynowanie udokumentowane było odrębną fakturą. Wówczas pokusa
oznaczania kodem GTU_13 byłaby znacznie większa. Ale czy słuszne okazałoby się ulegnięcie takiej pokusie? Tego
z omawianych interpretacji nie dowiemy się (bo też nie było to przedmiotem zapytania).

Ciekawa jest dychotomia doświadczeń podatnika. Jedno kompleksowe świadczenie (handling) nie podlega
oznaczeniu GTU_13. Z kolei sam w sobie transport już tak. To dość wymowny obrazek realiów, w jakich muszą
funkcjonować przedsiębiorcy. I dzielić, jeśli nie włos na czworo, to swój zasadniczy przedmiot działalności na czynniki
pierwsze tylko po to aby dostosować się do coraz to nowych regulacji. Które obiektywnie rzecz biorąc nie wnoszą
wiele do podatkowej przestrzeni.

Pamiętajmy, że przepisy SzczegZakrDanDeklR czeka lifting. Prace nad zmianami przepisów jakby utknęły, nie ma
więc już praktycznej możliwości, by znalazły zastosowanie do ewidencji składanej za kwiecień 2021 r. (a takie były
pierwotne zapowiedzi). To dobrze, bo niektóre przynajmniej propozycje już na pierwszy rzut oka doprowadzić mogły
do jeszcze większego chaosu. Skoro już tyle czasu podatnicy męczą się z nowymi zasadami oznaczeń w JPK to
może lepiej dopieścić zmiany w przepisach tak, by te wszystkie wygłaszane przez Ministerstwo Finansów idee SLIM
i „prostoty, przejrzystości i przyjazności” nie brzmiały później groteskowo. Choć podatnikom akurat i działom
księgowym odpowiedzialnym za przygotowanie ewidencji sprzedaży do śmiechu najczęściej nie jest.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23.4.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.65.2021.2.KW.,

Omawiane interpretacje opierają się na dość często pojawiającej się przy okazji wyjaśniania meandrów oznaczeń ewidencji sprzedaży kwestii świadczeń kompleksowych. W skrócie: jeśli dane świadczenie stanowi element większej całości, nawet jeśli wypełnia przesłanki do oznaczenia kodem GTU lub innym, to jednak oznaczane być nie powinno. Decyduje klasyfikacja świadczenia jako całości. Toteż można zapomnieć np. o GTU_01 w przypadku alkoholu wydawanego w ramach usługi gastronomicznej. Ten sam mechanizm działa i w omawianych przypadkach. Co ważne i widoczne przy okazji handlingu, nie ma znaczenia ujęcie magazynowania w odrębnej pozycji na fakturze. Pewnie inaczej byłoby, gdyby z jakiegoś względu magazynowanie udokumentowane było odrębną fakturą. Wówczas pokusa oznaczania kodem GTU_13 byłaby znacznie większa.