Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych w celu uniknięcia przedawnienia podatku
Sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Praktyka nadużywania możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest coraz bardziej zauważalna. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył do NSA wniosek o wydanie uchwały przesądzającej kontrowersję dotyczącą oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Tematyka: sądy administracyjne, postępowanie karnoskarbowe, przedawnienie podatku, organy podatkowe, uchwała NSA, nadużycie prawa, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, bieg terminu przedawnienia, PrUSA, Ordynacja podatkowa
Sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Praktyka nadużywania możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest coraz bardziej zauważalna. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył do NSA wniosek o wydanie uchwały przesądzającej kontrowersję dotyczącą oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny Od kilku lat daje się coraz wyraźniej zauważyć wielce naganna praktyka organów podatkowych polegająca na wykorzystywaniu możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Typowa sprawa wygląda tak, że organ podatkowy wszczyna procedury podatkowe wobec podatnika, zmierzając do wydania decyzji wymiarowej (najczęściej w CIT, PIT albo VAT) kwestionującej rozliczenie podatku przez samego podatnika. Robi to po kilku latach, wobec czego zbliża się przedawnienie kwestionowanego zobowiązania podatkowego i właśnie w obliczu tego niebezpieczeństwa (z punktu widzenia fiskusa) urząd skarbowy (ściślej: jego naczelnik), będący zarazem organem postępowania przygotowawczego w sprawach o wykroczenia i przestępstwa skarbowe, wszczyna takie postępowanie i od tego dnia przedawnienie już nie biegnie. Ulega zawieszeniu. Organ może spokojnie więc prowadzić swoje procedury (w trakcie których ewentualne odsetki od zaległości podatkowych rosną), a po wydaniu decyzji wymiarowej umorzyć postępowanie karne z jakiejś tam, nieważnej już przyczyny. Nie dziwi więc, że podatnicy skarżyli się na takie postępowanie w treści składanych do sądów administracyjnych skarg na decyzje wymiarowe. Wnosili więc o uznanie, że takie postępowanie organów podatkowych nie zasługuje na honorowanie, w konsekwencji czego należy uznać, że bieg przedawnienia nie został jednak zawieszony. Oznaczało to najczęściej, że w konkretnej sprawie przedawnienie już nastąpiłoby. Sądy administracyjne do tych skarg podchodziły dwojako. Niekiedy twierdziły, że ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było sztuczne i nie zasługuje na ochronę, nie leży w zakresie działania sądów administracyjnych. Można więc stwierdzić, że umywały ręce. Jednak niekiedy przyjmowały założenie przeciwne i uchylały decyzje wymiarowe ze względu na nadużycie prawa przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy bardzo dobrze się stało, że Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył do NSA wniosek o wydanie uchwały przesądzającej kontrowersję. Zdaniem Rzecznika ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej. Stan prawny Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: OrdPU). Po tym zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OrdPU). Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia jest zawiadomienie o tym podatnika (art. 70c OrdPU). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25.7. 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137; dalej: PrUSA)). „Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 134 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: PostAdmU)). Stanowisko NSA NSA wydał uchwałę o następującej treści: W świetle art. 1 PrUSA oraz art. 1–3 i 134 § 1 PostAdmU ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że do zawieszenia biegu przedawnienia nie wystarcza samo formalne wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe. Podsumowując, analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. W konsekwencji, prawidłowość, także merytoryczna, wszczęcia postępowania karnego skarbowego podlega ocenie przez sądy administracyjne. Konieczne jest bowiem w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, a trzeba zauważyć, że przepisy KKS nie przewidują zaskarżania postanowień ani o wszczęciu, ani o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Tak więc w prawie karnym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci zawieszenia biegu przedawnienia powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ten sposób NSA uzasadnił kompetencję sądów do badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w dalszej części uzasadnienia uchwały następująco przedstawił wskazówki dotyczące tego badania. Otóż kontrola sądów administracyjnych nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania karnego z punktu widzenia przepisów KPK czy KKS i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 OrdPU. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 OrdPU. Z drugiej zaś umożliwi sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania karnego. Sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Komentarz Kamień spadł nam z serca. Wizja, w której organy podatkowe praktycznie bezkarnie nadużywają prawa, instrumentalnie (sztucznie) wszczynając postępowania karne skarbowe, była wręcz przerażająca. Uchwała ją rozwiewa. Należy mieć nadzieję, że organy podatkowe nie „pójdą w zaparte” i - ignorując uchwałę NSA - nie będą nadal wszczynać postępowań karnych, nadużywając prawa. Gdyby tak się działo, byłby to sygnał, że może trzeba pakować walizki i przenosić się do jakiegoś demokratycznego państwa prawa. Warto podkreślić dwa ważne elementy uchwały: przekonujący charakter uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia oraz cenne praktycznie wskazówki dotyczące oceny prawidłowości wszczęcia postępowania karnego, które na pewno sądy administracyjne będą brały pod uwagę przy rozpatrywaniu poszczególnych spraw podatkowych. Uchwała NSA z 24.5.2021 r., I FPS 1/21,
Uchwała NSA rozwiewa obawy związane z nadużywaniem prawa przez organy podatkowe poprzez sztuczne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Warto podkreślić przekonujący charakter uzasadnienia uchwały oraz praktyczne wskazówki dotyczące oceny prawidłowości wszczęcia postępowania karnego, które powinny być brane pod uwagę przez sądy administracyjne.