Transakcja trójstronna możliwa nawet, gdy w łańcuchu jest czwarty (do brydża)

Sprzedaż zagraniczna w łańcuchu dostaw to chleb powszedni w biznesie. Rozliczenia VAT tego rodzaju transakcji od zawsze jednak budziły wątpliwości. Najnowsza interpretacja dotycząca wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych stanowi interesujący przykład problemów związanych z tym tematem. Artykuł omawia kluczowe kwestie, takie jak przyporządkowanie wysyłki lub transportu do konkretnej dostawy oraz szczegóły dotyczące podatków VAT w transakcjach trójstronnych.

Tematyka: transakcja trójstronna, łańcuch dostaw, VAT, wewnątrzwspólnotowe transakcje, interpretacja indywidualna, podatnik VAT, numer NIP, stawka VAT, Dyrektor KIS

Sprzedaż zagraniczna w łańcuchu dostaw to chleb powszedni w biznesie. Rozliczenia VAT tego rodzaju transakcji od zawsze jednak budziły wątpliwości. Najnowsza interpretacja dotycząca wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych stanowi interesujący przykład problemów związanych z tym tematem. Artykuł omawia kluczowe kwestie, takie jak przyporządkowanie wysyłki lub transportu do konkretnej dostawy oraz szczegóły dotyczące podatków VAT w transakcjach trójstronnych.

Sprzedaż zagraniczna w łańcuchu dostaw to chleb powszedni w biznesie. Rozliczenia VAT tego rodzaju
transakcji od zawsze jednak budziły wątpliwości. Kiedyś wynikały one z braku przepisów, ewentualnie z ich
niezbyt precyzyjnego sformułowania. Przepisy jednak ewoluują. A wątpliwości nie dość, że nie znikają, to
wręcz zyskują na aktualności. Ciekawym przykładem galimatiasu związanego z rozliczeniami VAT
w łańcuchu jest najnowsza interpretacja dotycząca – przynajmniej w zamyśle podatnika i Dyrektora KIS –
wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub
transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport
przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Unijne łańcuchy dostaw rządzą się w kwestii rozliczeń VAT swoimi prawami. Wiele zależy od tego, kto wysyła lub
transportuje towar. Gdy czyni to pierwszy dostawca, wysyłkę lub transport (a więc stawkę 0% VAT)
przyporządkowuje się jego dostawie. Gdy ostatni nabywca, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie
dokonanej do tego nabywcy. W przypadku zaś towarów, które są wysyłane lub transportowane przez pośrednika,
ruchomą transakcję opodatkowaną 0% stawką VAT można przyporządkować albo do dostawy na rzecz pośrednika,
albo do jego dostawy. Zależy, jakim numerem VAT posłuży się on na potrzeby transakcji.
Szczególnym rodzajem transakcji łańcuchowych są wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne WTT. Zgodnie z art.
135 ust. 1 pkt 2 VATU, uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Przy czym, pierwszy z nich wydaje ten towar
bezpośrednio ostatniemu w kolejności, a dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim
i ostatnim w kolejności. Przedmiot dostawy jest zaś wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też
transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa
członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie każda transakcja łańcuchowa jest WTT. Ale
każda WTT jest transakcją łańcuchową. Nadal jednak właściwe rozpoznanie i rozliczenie tego typu sprzedaży budzi
wiele wątpliwości. Nie tylko wśród podatników, ale też organów podatkowych.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik planuje przeprowadzanie transakcji polegającej na zakupie i sprzedaży złomu. Złom będzie nabywany od
kontrahenta krajowego. Jeszcze przed rozpoczęciem transportu, podatnik zawrze umowę sprzedaży na rzecz
podmiotu mającego siedzibę w Niemczech. Złom zostanie nabyty na warunkach Incoterms ExW lub FCA. Transport
będzie realizowany albo własnym taborem podatnika, względnie przez przewoźnika działającego na jego zlecenie.
Umowa sprzedaży między podatnikiem a nabywcą z innego kraju UE będzie zawierać zapis, że złom ma być
dostarczony do miejsca wskazanego przez nabywcę na warunkach dostawy Incoterms DDP (Delivered Duty Paid) na
rzecz finalnego nabywcy z siedzibą w Luksemburgu. W ten oto sposób okazuje się, że na scenie pojawił się kolejny
aktor. A w transakcji uczestniczą cztery podmioty: polski sprzedawca „A”, podatnik „B”, niemiecki pośrednik „C” oraz
nabywca „D” z Luksemburga. Co ważne podatnik posłuży się na potrzeby transakcji polskim numerem NIP. Podatnik
postanowił zastosować dla rozliczenia VAT w opisywanej transakcji tzw. uproszczone reguły właściwe dla
uproszczonych transakcji trójstronnych. Stoi bowiem na stanowisku, że będzie w opisywanej transakcji pełnił rolę
pierwszego podmiotu w ramach tego rodzaju transakcji. I powinien rozpoznać WDT opodatkowane 0% stawką VAT
stosownie do tych reguł.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10.11.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.287.2021.2.JS, przyznał podatnikowi
rację. Zauważył co prawda, że uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych ma zastosowanie tylko wówczas, gdy
w przypadku transakcji obejmujących trzy strony w tym łańcuchu spełnione są wszystkie warunki tego uproszczenia.
W analizowanej sytuacji w łańcuchu dostaw uczestniczą zaś więcej niż trzy podmioty.
Natomiast, zdaniem fiskusa towar nie jest wysyłany od pierwszego dostawcy (podmiotu A) do finalnego nabywcy
(Podmiotu D). Transportowany jest bowiem z terytorium kraju przez podatnika bezpośrednio na terytorium państwa
członkowskiego ostatniego w kolejności podmiotu. Pierwszy dostawca jedynie pozostawia towar do dyspozycji na
terenie Polski. Powyższe oznacza, że w wysyłkę lub transport przypisuje się dostawie dokonanej przez podatnika.




Zatem dostawa podatnika stanowi WDT i może korzystać z 0% stawki VAT, oczywiście przy założeniu spełnienia
niezbędnych warunków.

Komentarz
Dyrektor KIS zauważył, że jednym z warunków uproszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji
trójstronnych jest to, że bierze w niej udział trzech podatników VAT z różnych państw Unii Europejskiej. Trudno
zrozumieć, dlaczego w tym konkretnym przypadku dostawę między polskim dostawcą a podatnikiem fiskus wyłączył
poza obręb łańcucha dostaw. Transakcja realizowana na zasadach WTT jest bowiem przede wszystkim transakcją
łańcuchową. A tą w rozumieniu art. 22 ust. 2 VATU jest transakcja, w której te same towary są przedmiotem
kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego
w kolejności nabywcy. Nie „przez” pierwszego dostawcę, lecz „od”. A ten warunek zostanie w omawianej sytuacji
spełniony. Tym bardziej, że immanentną cechą WTT jest też to, że transport w jej ramach może organizować drugi
w kolejności podatnik (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b VATU).
Jeszcze bardziej niezrozumiałe, nielogiczne i niekonsekwentne jest odwoływanie się przez Dyrektora KIS
w prezentowanej przez siebie argumentacji do art. 22 ust. 2c VATU. Owszem, podatnik organizuje transport
i posługuje się numerem VAT kraju wysyłki (czyli Polski). Ale skoro rozważania dotyczą art. 135 VATU i pozostałych
przepisów dotyczących WTT to analiza na gruncie przywoływanego art. 22 ust. 2c VATU jest całkowicie nie na
miejscu. Zwłaszcza, że Dyrektor KIS „wyłączył” (z niewiadomych przyczyn) pierwszego dostawcę z łańcucha. A ww.
przepis dotyczy transakcji łańcuchowych i relacji między podatnikiem a swoim pierwszym dostawcą.
W kontekście prezentowanych wyżej niekonsekwencji najśmieszniejsze jest to, że rozważania te nie mają większego
znaczenia praktycznego. Gdyby bowiem przyłożyć do opisywanego schematu transakcji standardowe zasady
dotyczące transakcji łańcuchowych (na gruncie przepisów art. 22 ust. 2 -2e VATU), efekt i skutki VAT byłyby dla
podatnika dokładnie te same. Bo pełni on w łańcuchu dostaw rolę podmiotu pośredniczącego, w rozumieniu art. 22
ust. 2d VATU. Podaje dostawcy numer VAT kraju wysyłki. Zatem wysyłkę lub transport, a więc podlegające 0% VAT
WDT przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c VATU).
Historycznie polskie organy podatkowe uznawały, że nie ma szans na zastosowanie uproszczonej transakcji
trójstronnej, gdy w łańcuchu występują więcej niż trzy podmioty (przykładowo dość wiekowa już interpretacja
indywidualna z 11.10.2013 r., IPPP3/443-643/13-2/KC, 
). W innych krajach członkowskich nie jest to regułą.
Omawiana interpretacja utrzymana jest w podobnym duchu. Tyle tylko, że jeden z uczestników łańcucha został
z niego przez fiskusa „wyeliminowany”. Tylko dlatego, że wysyłkę towaru organizuje podmiot „B” (tu: podatnik). To
może być niebezpieczny precedens również w standardowo rozliczanych transakcjach łańcuchowych. A ponad
wszystko – nie wiadomo który już dowód na to, że fiskus nadal nie rozumie transakcji łańcuchowych. Nie pomagają
kolejne zmiany w przepisach w tym zakresie (a od 1.7.2020 r. zmian przepisów VATU w zakresie samych tylko
transakcji łańcuchowych było aż trzy). Niestety, praktyka pokazuje, że za takie umiarkowanie przekonujące
rozumienie ww. transakcji często odpowiada podatnik. Łańcuchy nadal groźne!

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10.11.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.287.2021.2.JS







Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej potwierdził możliwość zastosowania uproszczonej transakcji trójstronnej, chociaż w analizowanej sytuacji uczestniczy więcej niż trzy podmioty. Ważne jest zrozumienie warunków oraz konsekwencji takich transakcji. Interpretacja ta stanowi interesujący przykład na skomplikowane relacje podatkowe w transakcjach międzynarodowych.