Świadczenia na rzecz spółek zależnych jako koszt podatkowy spółki dominującej

Publikacja omawia kwestię wykluczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki dominującej wydatków spółki zależnej, pokrywanych w celu osiągnięcia korzystnego efektu ekonomicznego dla całej grupy kapitałowej. Przedstawiono stan faktyczny, stan prawny oraz stanowiska sądów dotyczące tej problematyki.

Tematyka: koszt podatkowy, spółka dominująca, spółka zależna, grupa kapitałowa, relokacja, koszty uzyskania przychodów, interpretacja podatkowa, wydatek, odszkodowanie, NSA

Należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki dominującej, wydatków
spółki zależnej, pokrywanych przez spółkę dominującą, w celu osiągnięcia korzystnego efektu
ekonomicznego w skali całej grupy kapitałowej.
Stan faktyczny
Bank jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej, którą razem z nim tworzą spółki zależne, w których bank jest
jedynym akcjonariuszem lub wspólnikiem. Wszystkie spółki z grupy są zasadniczo objęte obowiązkiem konsolidacji,
tj. łączenia sprawozdań finansowych. Spółki zależne prowadzą autonomiczną działalność w Warszawie w różnych
miejscach. Bank wynajmuje powierzchnie biurowe na rzecz spółek zależnych i ponoszone są w związku z tym zbyt
wysokie koszty związane z użytkowaniem budynków i obsługą umów. Dlatego w grupie kapitałowej przygotowywana
jest reorganizacja, która zakłada „konsolidację” banku i spółek zależnych pod jednym adresem. W celu
przeprowadzenia tej relokacji bank zawarł umowę najmu z podmiotem wynajmującym budynek, mający być nową
siedzibą spółek z grupy kapitałowej. Bank najmie odpowiednie powierzchnie jednocześnie na potrzeby własne oraz
na rzecz spółek zależnych i zawrze umowy podnajmu powierzchni ze spółkami zależnymi. Taka relokacja umożliwi
osiągnięcie efektów synergii zbliżonych do tych, które pojawiają się przy łączeniach przedsiębiorstw. Relokacja
przyniesie więc wymierne korzyści finansowe.
W związku z planowaną reorganizacją konieczne może być rozwiązanie dotychczasowych umów najmu, przy czym
nie można wykluczyć, że wynajmujący zażąda od spółki zależnej odszkodowania za szkody związane
z wcześniejszym rozwiązaniem najmu. Bank rozważa możliwość zawarcia porozumienia, w którym zobowiązałby się
wobec spółki zależnej do zapłaty na jej rzecz jednorazowego świadczenia pieniężnego skalkulowanego w oparciu
o kwotę odszkodowania lub inne wydatki niezbędne do przeprowadzenia relokacji.
Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy powyższe jednorazowe świadczenie pieniężne
może uznać za swój koszt uzyskania przychodu. Zdaniem banku może, ponieważ osiągnie wymierne korzyści
finansowe, związane przede wszystkim z efektem skali. Jednak Dyrektor KIS uznał, że nie może, wobec czego bank
zaskarżył interpretację do sądu.
Stan prawny
Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: PDOPrU) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.
Stanowisko WSA w Warszawie
Sąd przyznał rację bankowi i interpretację uchylił. Zdaniem sądu, istnieje związek przyczynowy między poniesionym
świadczeniem a przychodem banku. Bank, działając jako autonomiczny podmiot, ale też jako spółka dominująca,
realizuje własny cel gospodarczy, podejmując strategiczne decyzje dotyczące całej grupy. Możliwości zastosowania
art. 15 ust. 1 PDOPrU nie zmienia fakt, że relokacja może przy okazji prowadzić do wystąpienia korzyści po stronie
spółek zależnych. Wspólne działania podejmowane w grupach kapitałowych są korzystne pod względem
ekonomicznym nie tylko dla spółek dominujących, ale także dla spółek zależnych. Bank ponosi wydatek z uwagi na
planowaną „zyskowną” relokację, prowadzoną pod własnym szyldem. Relokacja doprowadzi w założeniu do
osiągnięcia wymiernych oszczędności (minimalizacji kosztów lub strat) na skutek (1) efektu skali umożliwiającego
wynegocjowanie i utrzymanie z nowym wynajmującym korzystnych warunków najmu, (2) korzystnych warunków
eksploatacji nowej lokalizacji z uwagi, m.in. na zastosowanie nowoczesnych rozwiązań proekologicznych oraz (3)
oszczędności w zakresie kosztów zarządzania umową najmu oraz najmowaną nieruchomością. Relokacja jest więc
pewniejszym, łatwiejszym w zarządzaniu i korzystniejszym finansowo rozwiązaniem, przede wszystkim dla banku,
ale również i dla spółek zależnych w porównaniu z hipotetycznym przypadkiem, gdyby do relokacji nie doszło, tj.
gdyby bank lub spółki zależne nadal ponosiły koszty związane z użytkowaniem wielu nieruchomości lokalowych
w oparciu o wiele umów. Ponadto, bank będzie osiągał przychody od spółek zależnych z tytułu podnajmu.
Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok do NSA.
Stanowisko NSA

Sąd II instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu, wobec czego uchylił wyrok WSA i skargę banku
definitywnie oddalił. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie należy uwzględniać nie tylko kryterium celu poniesionego
kosztu, jak uczynił to WSA, ale również źródło spornego kosztu. Źródłem tym jest porozumienie, na podstawie
którego sporne świadczenie zostanie poniesione na rzecz spółki zależnej, czyli innego podatnika uzyskującego
własne przychody. A przecież wydatki jednego podatnika nie mogą stanowić kosztów podatkowych innego podatnika
i nie mogą być związane z przychodami bądź działalnością innych podmiotów. Świadczenie, które zamierza wypłacić
bank zależnym spółkom jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy, wspomnianego porozumienia, pomiędzy
spółkami w ramach grupy kapitałowej. Należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
„cudzych” wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o uprawnienia właścicielskie
wynikające z udziałów i akcji w innych spółkach.
Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane
z przychodami innego podatnika. Powyższej oceny nie może zmienić to, że poniesienie wydatku na sporne
świadczenie leży także w interesie banku i ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie również jego źródeł
przychodów. Bez znaczenia jest także, że sporny wydatek dotyczy korzystnej relokacji prowadzonej pod własnym
szyldem oraz, że bank jako spółka dominująca realizuje własny cel gospodarczy. Nie sposób zaakceptować sytuacji,
w której przychód i korzyści wystąpią u spółki zależnej a koszty uzyskania przychodu zostaną rozliczone
z przychodami banku.

Komentarz
Poruszana tu kwestia jest wysoce dyskusyjna, a ważna choćby ze względu na rosnące znaczenie gospodarcze grup
kapitałowych. Uważamy, że rację ma WSA, bo dostrzegamy związek między pokrytym przez spółkę dominującą
odszkodowaniem a jej przychodem. Jak najbardziej zgadzamy się z tezą, że wydatki podmiotu A nie mogą stanowić
kosztów podatkowych podmiotu B, ale przecież w niniejszej sprawie można powiedzieć, że odszkodowanie na rzecz
wynajmującego, choć formalnie ciążące na spółce zależnej jako najemcy, jest także wydatkiem banku, skoro bank je
faktycznie ponosi. Przyjmujemy zresztą przy tym, że kwota przekazana przez bank na pokrycie odszkodowania jest
przychodem podatkowym spółki zależnej. Można więc powiedzieć, że ogólny bilans rozliczeń podatkowych całej
transakcji zmierza do wyrównania.
A jak ten bilans przedstawia się wobec rozstrzygnięcia przyjętego przez NSA? Bank ponosi faktyczny wydatek,
którego nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, ale za to po stronie spółki zależnej zakładamy, że kwota
odszkodowania stanowi zarazem jej koszt podatkowy (skoro przekazuje je wynajmującemu), jak i jej przychód
podatkowy (skoro kwotę odszkodowania otrzymała od banku).
To, że sympatyzujemy z rozwiązaniem zaproponowanym przez WSA, nie może zaciemniać faktu, że NSA
rozstrzygnął sprawę wręcz przeciwnie, a więc z takim rozstrzyganiem spraw podobnych członkowie grup
kapitałowych powinni się liczyć.

Wyrok NSA z 4.11.2021 r., II FSK 914/21,

Podsumowując, wyrok NSA wskazuje, że wydatki pokryte przez spółkę dominującą na rzecz spółki zależnej nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych banku. Decyzja ta budzi dyskusje związane z równowagą rozliczeń podatkowych w grupach kapitałowych i interpretacją przepisów podatkowych.