Prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu sp. z o.o.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, solidarna odpowiedzialność, członek zarządu, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, postępowanie podatkowe

W wyroku z 14.12.2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotne jest, aby postępowania
o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe spółki. Prowadzenie jednego
postępowania wobec wszystkich takich członków zarządu byłoby najlepszym rozwiązaniem, niestety często
nie jest ono możliwe. Nie oznacza to jednak, że postępowania prowadzone oddzielnie są w swej istocie
wadliwe.
Stan faktyczny
Na prezesa zarządu (...) sp. z o.o. (dalej: Spółka) powołano na czas nieokreślony E. K., a na wiceprezesa zarządu -
R. G. (dalej: Skarżący). Przedmiotem działalności Spółki była m.in.: produkcja wyrobów gumowych i z tworzyw
sztucznych, wynajem maszyn i urządzeń oraz samochodów ciężarowych z kierowcą. W związku z nieuregulowaniem
całości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w ustawowym terminie powstały zaległości podatkowe, które
zostały objęte tytułami wykonawczymi. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna. Następnie postanowieniem z (...)
r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: Organ I instancji) wszczął postępowanie podatkowe wobec
Skarżącego, zmierzające do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu
podatku od towarów i usług, jako byłego członka zarządu Spółki. Decyzją z (...) r. orzekł zaś o jego odpowiedzialności
solidarnej z E. K. za zaległości Spółki z tytułu ww. podatku. Decyzją z 6.9.2017 r. Dyrektor Izby Administracji
Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy
decyzję Organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.
Wyrok WSA w Szczecinie
Wyrokiem z 12.6.2018 r., I SA/Sz 966/17,
, WSA w Szczecinie oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję.
Odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących nieprowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia
o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki wobec wszystkich osób, które potencjalnie mogły ponosić taką
odpowiedzialność. Wskazał, że zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem orzecznictwa NSA nie jest istotne to, czy
prowadzone jest jedno postępowanie wobec wszystkich osób, czy też prowadzone są odrębne postępowania
wobec każdej z nich. Ważne jest, aby obejmowały one wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania
podatkowe.
W niniejszej sprawie został spełniony wymóg wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, zmierzającego
do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki wobec wszystkich osób, mogących takową ponosić
(pozostałych członków zarządu Spółki). Organ I instancji wszczął bowiem postępowanie podatkowe w sprawie
orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K. jako członka zarządu Spółki za jej zaległości, i orzekł
w drodze decyzji o jej odpowiedzialności.
Zdaniem WSA w Szczecinie zarzuty nieskutecznego wszczęcia postępowania wobec E. K., a także braku
skutecznego doręczenia jej decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki należało
uznać za nietrafne. Z punktu widzenia niniejszego postępowania istotne jest jedynie, że postępowania o orzeczeniu
o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania
podatkowe Spółki. Kwestia naruszenia (bądź nie) przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego,
mających zastosowanie w sprawie prowadzonej wobec innego z członków zarządu Spółki pozostaje bez wpływu na
orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Postępowania wobec poszczególnych osób
mogą bowiem różnić się i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie
u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych, na co wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29.8.1997
r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: OrdPU).
Ponadto odrębne postępowania, toczące się wobec członków zarządu, nie stanowią jednej sprawy, o której mowa
w art. 134 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329
ze zm.; dalej: PostAdmU). O postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można mówić
wówczas, gdy ich przedmiotem będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową (tj. tożsamość podmiotu
będącego adresatem praw lub obowiązków) i przedmiotową (tj. tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich
podstawy prawnej i faktycznej). Niewątpliwie natomiast w ww. sprawach, toczących się wobec członków zarządu
Spółki, brak jest tożsamości podmiotowej: adresatem zaskarżonych decyzji jest sam Skarżący, a ww. decyzji z (...) r.
drugi członek zarządu Spółki – E. K. Tym samym w prowadzonym postępowaniu WSA w Szczecinie nie był

uprawniony do oceny prawidłowości doręczeń decyzji ani innych okoliczności, związanych z wydaniem decyzji wobec
drugiego z członków zarządu Spółki.
Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1,
§ 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 OrdPU. Organ odwoławczy błędnie uznał, że ww. przepisy oraz dowody
zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie przesądzają o solidarnej odpowiedzialności E.K.
i Skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości Spółki, wobec zaistnienia przesłanek do uznania egzekucji
wobec Spółki za bezskuteczną. Skarżący wskazał, że art. 116 § 1 OrdPU nakłada na organ podatkowy obowiązek
prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. wobec wszystkich
osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem Skarżącego spełnienie wymogu prowadzenia
postępowania podatkowego, zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wobec wszystkich osób
mogących ponosić taką odpowiedzialność należy uznać za fikcję. Taką fikcją prawną było doręczenie zastępcze E.K.
postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Stan prawny
NSA w wyroku z 14.12.2021 r., III FSK 215/21,
, dokonując oceny zarzutów materialnoprawnych, przytoczył
podstawowy dla istoty sprawy art. 116 § 1 i nast. OrdPU (w stosownym brzmieniu). Zgodnie z przepisem za
zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem
członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek
zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające
ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);
b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu
upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z kolei z art. 116 § 2 OrdPU wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu
zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz
zaległości wymienione w art. 52 OrdPU, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ww. zasady
stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 OrdPU).
Mając powyższe na uwadze, NSA zauważył, że literalne brzmienie art. 116 § 1 OrdPU ustanawia cztery przesłanki
orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. W tym kontekście wskazał, że zarówno Organ
odwoławczy, jak i WSA w Szczecinie prawidłowo podkreśliły, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że
Skarżący był prezesem zarządu tego podmiotu w okresie, w którym powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie
podatkowe. Pełnił zatem wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań oraz
egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzneracyjnych,
o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 OrdPU.
Solidarna odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o.
NSA uznał ww. zarzut za niezasadny i wskazał, jak słusznie podniósł WSA w Szczecinie, że z punktu widzenia
niniejszego postępowania istotne jest, że postępowania o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka
zarządu obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe spółki. Oczywiście
prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu odpowiedzialnych za zaległości solidarnie
ze spółką byłoby najlepszym rozwiązaniem. Niestety często nie jest to możliwe, co nie oznacza, że postępowania
prowadzone oddzielnie są ze swej istoty wadliwe. To samo dotyczy niemożności przesłuchania w jednym
postępowaniu wszystkich członków zarządu, tak jak w niniejszej sprawie. Ponadto różny stopień zawinienia
poszczególnych członków zarządu w powstaniu zaległości nie wpływa na zakres odpowiedzialności każdego
z nich. W ostatecznym rozrachunku odpowiadają oni solidarnie za całość zaległości spółki. Z tych względów
i na podstawie art. 184 PostAdmU NSA oddalił przedmiotową skargę kasacyjną.

Komentarz
W analizowanym rozstrzygnięciu zarówno WSA w Szczecinie, jak i NSA, odniosły się do zasad odpowiedzialności
ponoszonej przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podmiotu, jakim jest kapitałowa spółka prawa handlowego,
tj. spółka z o.o. W tym kontekście NSA wskazał, jak wprost wynika z regulacji prawnych (art. 116 § 2 OrdPU), że

zakres podmiotowy tej odpowiedzialności może obejmować byłych i obecnych członków zarządu ww. podmiotu, jeśli
termin płatności zobowiązań (zaległości podatkowych) upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków w organie
zarządzającym sp. z o.o. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu
należy orzec w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki niezależnie od
tego, czy nastąpi to w drodze jednego, czy kilku postępowań. Niemniej jednak prowadzenie jednego postępowania
wobec wszystkich takich osób jest rozwiązaniem optymalnym.

Wyrok NSA z 14.12.2021 r., III FSK 215/21,

NSA uznał, że zarzut solidarnej odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. jest niezasadny. Istotne jest, aby postępowania obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe spółki, jednak w praktyce często prowadzone są oddzielnie. NSA podkreślił, że różny stopień zawinienia poszczególnych członków zarządu nie wpływa na zakres ich odpowiedzialności.