Prowadzenie bloga to działalność gospodarcza

Prowadzenie bloga o tematyce lifestylowej i wynajmowanie w jego ramach powierzchni reklamowej oraz publikowanie artykułów sponsorowanych niewątpliwie spełnia przesłanki zawarte w ustawowej definicji działalności gospodarczej. Publikacja omawia sporu dotyczące zaliczenia wydatków związanych z prowadzeniem bloga jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, analizując interpretacje prawa podatkowego i wyroki sądowe.

Tematyka: prowadzenie bloga, działalność gospodarcza, wydatki, koszty uzyskania przychodów, interpretacja prawa podatkowego

Prowadzenie bloga o tematyce lifestylowej i wynajmowanie w jego ramach powierzchni reklamowej oraz publikowanie artykułów sponsorowanych niewątpliwie spełnia przesłanki zawarte w ustawowej definicji działalności gospodarczej. Publikacja omawia sporu dotyczące zaliczenia wydatków związanych z prowadzeniem bloga jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, analizując interpretacje prawa podatkowego i wyroki sądowe.

 

Prowadzenie bloga o tematyce lifestylowej i wynajmowaniu w jego ramach powierzchni reklamowej oraz
publikowanie artykułów sponsorowanych niewątpliwie spełnia przesłanki zawarte w ustawowej definicji
działalności gospodarczej.
Skarga kasacyjna
Po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka) na indywidualną interpretację prawa podatkowego
Dyrektora KIS (dalej: Organ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wyrokiem z 11.8.2021 r.,
I SA/Ol 473/21, 
, WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wywiódł
Organ, zarzucając naruszenie m.in. prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
tj. w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800;
dalej: PDOPrU) w zw. z art. 16 ust. 1 PDOPrU. Zarzucił błędną wykładnię i uznanie, że wydatki związane
z prowadzeniem ogólnodostępnego, nieodpłatnego, lifestylowego bloga i tworzenie publikowanych tam artykułów
będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Wydatki te nie pozostają jednak w związku przyczynowo-
skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością kurierską ani planowaną działalnością reklamową, co
w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU. Organ wniósł o uchylenie wyroku
i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Istota sporu
NSA wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do uznania wydatków wskazanych we wniosku o udzielenie
indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Spółkę, działającą w branży przesyłek kurierskich,
która planuje rozszerzyć profil o działalność reklamową jako kosztów uzyskania przychodów z obecnej i przyszłej
działalności gospodarczej. Spółka zapytała o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej
działalności wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem publikowanych tam artykułów. Zgodnie
z opisem zdarzenia przyszłego Spółka planuje utworzenie bloga o tematyce lifestylowej, związanej z modą,
podróżami, elektroniką, motoryzacją i sportem, zawierającego treści różnego rodzaju, m.in.: testy urządzeń
elektronicznych; recenzje posiłków w restauracjach, spektakli w kinach i teatrach, pobytów w hotelach, itp. Oprócz
wydatków na zakup domeny i usługi informatycznej koszty uzyskania przychodów miałyby obejmować: wydatki na
zakup biletów na spektakle i na koncerty muzyczne, na wizyty w restauracjach, gabinetach kosmetycznych, hotelach,
na wyjazdy turystyczne, zakup elektroniki, AGD, itd. Dostęp do bloga miałby być ogólny i nieodpłatny. Spółka
spodziewa się przychodów z zamieszczania reklam na stronie internetowej, udziału w kampaniach reklamowych,
pozyskiwania reklamodawców i udziału w programach partnerskich (np. publikowania artykułów sponsorowanych).
Zdaniem Spółki ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Organ zaś uznał
takie stanowisko za nieprawidłowe.
Stan prawny
NSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących
kosztów uzyskania przychodów, pomimo ewentualnego istnienia związku przyczynowo-skutkowego z jego
uzyskanym. Zastosowany w art. 15 ust. 1 PDOPrU zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony
w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który
pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub
zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla
osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Przynajmniej potencjalnie wydatek powinien wpływać na wielkość
uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku
u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej
oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (wyrok NSA z 16.10.2012 r., II FSK 430/11, 
).
Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które
istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie, i na które mogą oddziaływać także przyczyny
niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie
przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie
gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła,
w tym przypadku - z działalności gospodarczej (wyrok NSA z 14.5.2021 r., II FSK 1633/19, 
).
Prowadzenie bloga jako działalność gospodarcza


Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 PDOPrU należy w ocenie NSA uznać za niezasadny.
WSA w Olsztynie dokonał prawidłowej oceny charakteru przyszłej działalności, jaką zamierza prowadzić Spółka
i słusznie wskazał, że zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku, może mieścić się w ramach działalności
gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 ustawy z 6.3.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162).
Może więc stanowić zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Prowadzenie bloga o tematyce lifestylowej, wynajmowanie w jego ramach powierzchni reklamowej oraz
publikowanie artykułów sponsorowanych niewątpliwie spełnia przesłanki zawarte w ustawowej definicji
działalności gospodarczej. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że dostęp do bloga ma być ogólny i bezpłatny. Spółka
nie spodziewa się przychodów z subskrypcji, lecz z zamieszczania reklam, udziału w kampaniach reklamowych,
pozyskiwania reklamodawców, czy też udziału w programach partnerskich. Taka specyfika działalności jest typowa
dla mediów, w szczególności tych internetowych, w których użytkownik co do zasady nie płaci za dostęp do
artykułów, a właściciel czerpie zyski głównie z reklam zamieszczanych na jego witrynach i wyświetlanych
użytkownikowi. Dlatego argument Organu, iż blog nie będzie źródłem żadnego przychodu ze względu na jego ogólny
i bezpłatny dostęp, należy uznać za nieusprawiedliwiony.
Koszty prowadzenia działalności w Internecie
NSA uznał także za nieuzasadniony argument, zgodnie z którym wymienione wydatki nie są związane z działalnością
reklamową, mającą przynosić przychody. Aby wydatki poczynione na uzyskanie przychodów mogły zostać
uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, mogą prowadzić do uzyskania przychodów w sposób
bezpośredni lub pośredni (wyrok NSA z 4.8.2005 r., FSK 2044/04, 
). WSA w Olsztynie słusznie ocenił, że
artykuły zamieszczane na blogu będą miały wpływ na jego atrakcyjność, popularność oraz ilość czytelników, te zaś
mogą wpływać na zainteresowanie potencjalnych reklamodawców, a w rezultacie - na wysokość przychodów
uzyskanych z reklam. Jednoznacznie wskazuje to na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem
a przychodem. Dlatego też wymienione przez Spółkę wydatki niewątpliwie mogą zostać uznane za koszty uzyskania
przychodów, nawet jeśli dotyczą jedynie pośrednio działalności w zakresie usług świadczenia reklamy.
Dodatkowo NSA wskazał, że argument Organu, iż Spółka nie podała we wniosku jakichkolwiek wydatków
związanych z zawarciem umów z reklamodawcami, partnerami i sponsorami, które mogłyby faktycznie wiązać się
z osiągnięciem przychodu, należy odrzucić. Wydatki te wiążą się z przychodem w sposób bezpośredni i oczywisty, co
wyklucza potrzebę zawarcia ich we wniosku, a fakt ich pominięcia nie oznacza, że Spółka nie będzie ich rzeczywiście
ponosiła. Ponadto NSA uznał, iż WSA w Olsztynie słusznie stwierdził, że gdyby zakres wniosku dotyczył możliwości
zakwalifikowania wydatków związanych z prowadzeniem bloga jako kosztów uzyskania przychodów tylko z bieżącej
działalności Spółki (związanej z pośrednictwem w zakresie przesyłek kurierskich), nie istniałby wówczas związek
pomiędzy wydatkami a przychodem, a stanowisko Organu byłoby prawidłowe.
Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem NSA nie sposób natomiast zaakceptować
stwierdzenia WSA w Olsztynie, według którego Organ powinien ocenić poszczególne wydatki indywidualnie. Opisane
przez Spółkę wydatki (oprócz tych na zakup domeny i usługi informatycznej) mają podobny charakter i zostały
wymienione przykładowo. Nie ma powodów, aby oceniać każdy z nich osobno. Organ mógłby dokonać indywidualnej
oceny albo w ramach interpretacji indywidualnej (w przypadku gdyby Spółka zadała pytanie o konkretny wydatek, jaki
zamierza ponieść), albo w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku, jaki
został już poniesiony przez Spółkę. Nieprawidłowość oceny Organu polegała na odgórnym zanegowaniu zasadności
zakwalifikowania wszystkich wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, co było wynikiem
przyjęcia błędnej tezy, że prowadzenie bloga nie wiąże się z uzyskaniem przychodu. Mając powyższe na uwadze,
NSA oddalił skargę kasacyjną.

Komentarz
Na gruncie stanu faktycznego, zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, NSA odniósł się do gospodarczej działalności
mediów internetowych i specyfiki jej prowadzenia. Taki profil działalności zyskuje coraz większą popularność, także
ze względu na okres pandemii koronawirusa. Jednocześnie ciągle brakuje w tym zakresie precyzyjnych regulacji,
interpretacji i orzecznictwa. W analizowanym wyroku NSA jednoznacznie wskazał, że charakter działalności
polegającej na prowadzeniu strony internetowej lub bloga mieści się w zakresie ustawowej definicji działalności
gospodarczej. Wypowiedział się także na temat kosztów, jakie przedmiotowa działalność może generować.

Wyrok NSA z 11.2.2022 r., II FSK 1410/21, 








 

Wyrok NSA potwierdza, że prowadzenie bloga o tematyce lifestylowej, wynajmowanie powierzchni reklamowej i publikowanie artykułów sponsorowanych kwalifikują się jako działalność gospodarcza. Decyzja ta wynika z istnienia związku przyczynowego między wydatkami a generowaniem przychodów. NSA uznał argumenty Organu za nieusprawiedliwione, podkreślając znaczenie zorganizowanej działalności zarobkowej i wpływu wydatków na atrakcyjność bloga.