Sprzedaż na rzecz rosyjskich podmiotów objętych sankcjami a rozliczenia podatkowe

Podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz rosyjskich podmiotów objętych sankcjami powinni z tego tytułu rozliczać swoje podatki na zasadach ogólnych. Przepisy sankcyjne wpływają zarówno na realizację transakcji, jak i rozliczenia podatkowe, co stwarza trudności dla sprzedawców. W artykule omówiono środki sankcyjne, konsekwencje naruszenia oraz ryzyko związane z niezgodnym działaniem z prawem.

Tematyka: sankcje, podatnicy, rozliczenia podatkowe, transakcje, PrzeciwAgrUkrainaU, MSWiA, KAS, podatek dochodowy, VAT, Minister Finansów

Podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz rosyjskich podmiotów objętych sankcjami
powinni z tego tytułu rozliczać swoje podatki na zasadach ogólnych. Problem w tym, że przepisy sankcyjne
wywierają znaczący wpływ zarówno na samą realizację tych transakcji, jak i na ich rozliczenia podatkowe.
Sprzedawcy mogą więc znaleźć się w trudnej sytuacji, z której nie do końca wiadomo, jak wybrnąć.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 13.4.2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji
na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 835; dalej:
PrzeciwAgrUkrainaU), w celu przeciwdziałania wspieraniu agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, wobec osób
i podmiotów wpisanych na listę sankcyjną MSWiA stosuje się szereg środków sankcyjnych. Chodzi o:
• zamrożenie wszystkich funduszy i zasobów gospodarczych będących własnością, pozostających w posiadaniu, we
faktycznym władaniu lub pod kontrolą tych podmiotów;
• zakaz udostępniania bezpośrednio albo pośrednio, funduszy ani zasobów gospodarczych wymienionym podmiotom
ani na ich rzecz;
• zakaz świadomego i umyślnego udziału w działaniach, których celem lub skutkiem jest bezpośrednie lub pośrednie
obejście środków wyżej wskazanych;
• wykluczenie z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub konkursu prowadzonego na podstawie
ustawy z 11.9.2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129; dalej: PrZamPubl);
• wpis do wykazu cudzoziemców, których pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest niepożądany.
Lista podmiotów, wobec których są stosowane ww. środki, jest prowadzona przez MSW. Zawiera ona oznaczenie
podmiotu, wobec którego stosuje się środki wraz z rozstrzygnięciem, który z nich ma zastosowanie. Naruszenie
sankcji może skutkować nałożeniem przez Szefa KAS kary pieniężnej do 20 mln zł, zgodnie z art. 143e ustawy
z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 813; dalej: KASU). Podatnicy mają
obiekcje w zawieraniu i uczestniczeniu w transakcjach z podmiotami wpisanymi na listę sankcyjną. Obawy dotyczą
nie tylko zakupów od takich podmiotów i związanym z tym udostępnianiem środków pieniężnych na ich rzecz, lecz
także realizowanej sprzedaży towarów lub świadczenia usług. I wcale nie chodzi tylko o to, że w obliczu blokowania
rachunków bankowych trudno liczyć na uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu.
Sprzedaż na rzecz podmiotu objętego sankcjami
Załóżmy, że podatnik podpisał przed wejściem w życie PrzeciwAgrUkrainaU (czyli przed 26.4.2022 r.) umowę na
wyświadczenie usług doradztwa inżynieryjnego na rzecz podmiotu, który znalazł się następnie na liście sankcyjnej.
Podatnik otrzymał stosowną zaliczkę w kwocie odpowiadającej połowie wartości zamówienia. Usługi mają zostać
wykonane w czerwcu 2022 r. i po tej dacie podatnik powinien wystawić fakturę końcową. Podatnik nie rozpoczął
jednak wciąż prac na rzecz swojego kontrahenta pomimo tego, że wiąże go z nim umowa. Brak podjęcia prac
skutkuje koniecznością zwrotu zaliczki. Podatnik wzbrania się jednak zarówno przed świadczeniem usługi, jak i przed
zwrotem środków pieniężnych, obawiając się sankcji wynikających z PrzeciwAgrUkrainaU oraz strat wizerunkowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r.
poz. 1800; dalej: PDOPrU) oraz odpowiadającym mu art. 14 ust. 3 pkt. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: PDOFizU) do przychodów nie zalicza się
pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane
w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym
również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Gdyby
zaliczka wyniosła 100% ceny, mogłaby zostać uznana przez organy za „zapłatę z góry”, a to prowadziłoby do
powstania przychodu. W naszym przykładzie tak jednak nie jest. Podatnik ma więc argumenty by uznać, że uzyskana
przez niego zaliczka pozostaje neutralna na gruncie podatku dochodowego, przynajmniej do momentu, w którym
zgodnie z postanowieniami umownymi powinna ona podlegać zwrotowi. Jeśli podatnik nie zwraca zaliczki, ryzyko
przychodu z tytułu „przetrzymania” wpłaty rośnie.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, tj.
przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa

do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania
w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Otrzymując zaliczkę, podatnik wystawił więc fakturę i rozliczył podatek VAT
należny (który nabywca odliczył, ale to inna już kwestia). Podatnik wie jednak, że usługi nie wyświadczy i chciałby
wystawić fakturę korygującą (in minus) aby odzyskać zapłacony VAT. Art. 29a ust. 13 VATU ustanawia wymóg,
zgodnie z którym należy spełnić warunek korekty wobec nabywcy, uprzednio go uzgadniając. Wcale jednak nie musi
to być zwrot zaliczki, ale np. brak wykonania usługi do umówionego momentu (tak zdaje się twierdzić Minister
Finansów w objaśnieniach z 23.4.2021 r.). Prawda jest jednak taka, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 VATU
podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty, otrzymaną przed dokonaniem
sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Aby obniżyć podatek, zwrot zaliczki powinien więc jednak nastąpić.

Komentarz
W świadczeniu usług to nie podatki są największym problemem. Jedna z omawianych sankcji polega na zakazie
„udostępniania zasobów gospodarczych”. Są to wszelkiego rodzaju aktywa materialne i niematerialne, ruchome
i nieruchome, które nie są funduszami, lecz mogą służyć do uzyskiwania funduszy, towarów lub usług. Czy zaś
„udostępnianiem zasobów gospodarczych” może być zwyczajne świadczenie usług? Jest to kwestia interpretacji, ale
ryzyko rośnie, uwzględniając potencjalną możliwość zastosowania przez Szefa KAS kary pieniężnej w wysokości do
20 mln zł.
Podatnik jest w pewnym sensie między młotem a kowadłem. Jeśli nie chce wyświadczyć usług, powinien zwrócić
zaliczkę. Inna z sankcji polega jednak na zakazie udostępniania funduszy, czyli wszelkiego rodzaju aktywów
finansowych i każdego rodzaju korzyści, w tym między innymi gotówki, czeku, przekazów bankowych i innych
instrumentów płatniczych, a także sald na rachunkach czy depozytów. Czy zaś „udostępnianiem funduszy” może być
po prostu zwrot pobranej zaliczki? Ponownie jest to kwestia interpretacji. Ale ryzyko sankcji, o której mowa wyżej,
także i w tym wypadku nie jest wykluczone.

Sankcje nałożone na podmioty objęte sankcjami mają istotny wpływ na możliwość świadczenia usług oraz rozliczenia podatkowe. Podatnicy muszą uważać na przestrzeganie przepisów oraz unikać niezgodnych działań, które mogą skutkować konsekwencjami finansowymi. Warto zwrócić uwagę na interpretację przepisów i unikać ryzyka związanego z działaniami niezgodnymi z prawem.