Powtarzalność jako przesłanka wystarczająca do uznania usługi za ciągłą

Wykonywanie usług lub dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalności przez wskazany okres, a nie wyłącznie w taki sposób, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Omawiana sprawa dotyczyła Spółki działającej w branży międzynarodowego transportu kolejowego oraz samochodowego. Chcąc uzyskać wiążącą wykładnię przepisów prawa, Spółka (dalej: Wnioskodawca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Tematyka: usługi ciągłe, powtarzalność, interpretacja prawa podatkowego, NSA, wyrok, organy podatkowe

Wykonywanie usług lub dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalności przez wskazany okres, a nie wyłącznie w taki sposób, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Omawiana sprawa dotyczyła Spółki działającej w branży międzynarodowego transportu kolejowego oraz samochodowego. Chcąc uzyskać wiążącą wykładnię przepisów prawa, Spółka (dalej: Wnioskodawca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wykonywanie usług lub dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalności przez wskazany okres,
a nie wyłącznie w taki sposób, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich
rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej i obejmować zarówno
tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak i dokonywane w ramach stałych umów o współpracę,
w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Stan faktyczny
Omawiana sprawa dotyczyła Spółki działającej w branży międzynarodowego transportu kolejowego oraz
samochodowego. Chcąc uzyskać wiążącą wykładnię przepisów prawa, Spółka (dalej: Wnioskodawca) wystąpiła
z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W przedstawionym opisie stanu faktycznego
Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT wskazała, że dla potrzeb realizowanych przez nią usług transportowych
korzysta z pomocy podwykonawców (w szczególności w zakresie usług transportowych oraz innych z nimi
związanych, np. usług dzierżawy wagonu, składowania kontenera lub usług przeładunku towaru). Spółka zwróciła
uwagę, że są to usługi świadczone w określonym czasie oraz w sposób powtarzający się. W celu ustrukturyzowania
współpracy z podwykonawcami Spółka wskazała, że zamierza wprowadzić „Regulamin świadczenia usług”, który
w założeniach ma regulować takie kwestie jak: ustalanie okresów rozliczeniowych, wystawianie faktur wyłącznie
z końcem okresu rozliczeniowego oraz wymóg akceptacji Regulaminu przed przystąpieniem do świadczenia usług na
rzecz Wnioskodawcy.
Orzeczenie NSA
W związku z planowanym wprowadzeniem Regulaminu Wnioskodawca miał wątpliwości, czy usługi świadczone
przez podwykonawców (po wprowadzeniu Regulaminu) mogą być traktowane jako usługi ciągłe, o których mowa
w art. 19a ust. 3 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU),
a w konsekwencji, czy obowiązek podatkowy z tego tytułu powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu
rozliczeniowego. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że „zarówno świadczone, jak
i nabywane przez Spółkę usługi, są usługami świadczonymi w określonym czasie, w sposób powtarzający się.
Wobec tego żadna z przedmiotowych usług nie jest usługą ciągłą, a świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez
strony czasie. Jest więc usługą, którą można wyodrębnić jako samodzielne świadczenie określone co do przedmiotu
oraz czasu jego realizacji”. Wnioskodawca zaskarżył niekorzystną interpretację do WSA w Warszawie, który
wyrokiem z 23.2.2018 r., III SA/Wa 1234/17, 
, utrzymał ją w mocy.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do NSA, który w wyroku
z 26.5.2021 r., I FSK 1826/18, 
, uchylił interpretację indywidualną oraz zaskarżony wyrok WSA w całości,
uznając przy tym, że:
„Wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany
okres, a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu
widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno
tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę,
w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca
krajowy, realizując postanowienia wynikające z art. 64 ust. 2 zd. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s.1; dalej: VATDyr), jako
kryterium charakteryzujące te usługi (ciągle w rozumieniu VATDyr) przyjął ustalenie dla nich następujących po sobie
terminów płatności”.

Komentarz
W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że definiowanie „wykonywania usług w sposób ciągły” budzi wątpliwości
zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych. Organy podatkowe w większości swoich rozstrzygnięć
prezentują podejście, w świetle którego „usługi świadczone w sposób ciągły” charakteryzują się powtarzalnością oraz
niemożliwością ich wyodrębnienia. Co istotne w ocenie organów niespełnienie którejkolwiek ze wskazanych powyżej
przesłanek wiąże się z brakiem możliwości ustalenia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU.
Uzasadniając swoje stanowisko, organy przywołują archiwalne (a przy tym nieaktualne) orzecznictwo sądów
administracyjnych (por. wyrok NSA z 17.4.2012 r., I FSK 935/11, 
; wyrok z 19.3.2015 r., I FSK 215/14, 
;
wyrok z 28.10.2016 r., I FSK 425/15, 
; wyrok WSA w Krakowie z 16.11.2010 r., II SA/Kr 997/10, 
).
Nieco korzystniej prezentuje się z kolei aktualna linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. Obecnie
wygląda na to, że sądy odeszły od słownikowego rozumienia „sprzedaży ciągłej” oraz przesłanki niemożliwości



wyodrębnienia od siebie poszczególnych usług. Prezentowane dzisiaj stanowisko bazuje na wykładni systemowej
przepisów prawa podatkowego oraz opiera się na interpretacji art. 64 ust. 2 VATDyr. Taką racjonalizację stanowiska
należy z pewnością uznać za pozytywną zmianę.
Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, mając na uwadze konstrukcję całego art. 19a VATU, należy zauważyć, że
w art. 19a ust. 1 VATU ustawodawca definiuje zasadę ogólną ustalenia momentu powstania obowiązku
podatkowego, tj. z chwilą dostawy lub wykonania usługi. W art. 19a ust. 3 VATU ustawodawca przewidział sytuację
szczególną dla usług, dla których w związku z ich świadczeniem terminy płatności lub rozliczeń ustalane są
następująco po sobie, a za moment ich wykonania przyjmuje się upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te
płatności lub rozliczenia (art. 19a ust. 3 VATU – usługi ciągłe). Co istotne w art. 19a ust. 5 pkt. 4 VATU ustawodawca
uregulował moment powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których nie da się wyodrębnić poszczególnych
czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się
rozpoczynają (np. dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usług:
telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i innych tam wymienionych).
Powyższe świadczy zatem o intencji ustawodawcy rozróżnienia tych rodzajów usług. Stanowisko prezentowane
przez polskie organy podatkowe, że dla usług świadczonych zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU muszą zostać spełnione
kumulatywnie przesłanka powtarzalności świadczeń oraz niemożliwości ich wyodrębnienia od siebie wydaje się być
bardziej adekwatne dla usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt. 4 VATU (por. wyrok NSA z 23.7.2019 r., I FSK
1104/17, 
; wyrok NSA z 11.9.2018 r., I FSK 1765/16, 
; wyrok NSA z 22.2.2019 r., I FSK 150/17,
; wyrok NSA z 4.8.2020 r., I FSK 1848/17, 
; wyrok WSA w Gliwicach z 22.6.2021 r., I SA/Gl 602/21,
).
Konkludując, omawiany wyrok NSA można uznać za pozytywny przejaw łagodzenia restrykcyjnego stanowiska
organów podatkowych przez polskie sądy administracyjne. Należy mieć nadzieję, że organy podatkowe dostrzegą
wskazane wyżej przez NSA argumenty przemawiające za szerszym rozumieniem pojęcia „usługi świadczonej
w sposób ciągły”, oraz że przesłanka niemożliwości wyodrębnienia poszczególnych świadczeń przestanie być przez
nie postrzegana jako warunek sine qua non uznania usługi za ciągłą.

Opracowanie i komentarz:
Małgorzata Siwik, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Łukasz Pamuła, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC

Wyrok NSA z 26.5.2021 r., I FSK 1826/18, 








Konkludując, omawiany wyrok NSA można uznać za pozytywny przejaw łagodzenia restrykcyjnego stanowiska organów podatkowych przez polskie sądy administracyjne. Należy mieć nadzieję, że organy podatkowe dostrzegą wskazane przez NSA argumenty przemawiające za szerszym rozumieniem pojęcia 'usługi świadczonej w sposób ciągły', oraz że przesłanka niemożliwości wyodrębnienia poszczególnych świadczeń przestanie być przez nie postrzegana jako warunek sine qua non uznania usługi za ciągłą.