Obowiązek deklaracji rozlewania alkoholu przy niepłaceniu akcyzy

Mieszanie wyrobów alkoholowych stanowi produkcję nowego wyrobu akcyzowego, którą reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Produkcja alkoholu, w tym rozlew, podlega obowiązkowi deklaracji akcyzowej. Publikacja omawia zasady produkcji napojów alkoholowych, konieczność zapłaty akcyzy oraz wyjątki od opodatkowania w przypadku produkcji poza składem podatkowym.

Tematyka: akcyza, produkcja alkoholu, rozlew alkoholu, deklaracja akcyzowa, skład podatkowy, wyroby akcyzowe

Mieszanie wyrobów alkoholowych stanowi produkcję nowego wyrobu akcyzowego, bo zgodnie z przepisami
produkcją jest m.in. rozlew wyrobów alkoholowych. Na szczęście taka produkcja z wykorzystaniem innych
wyrobów alkoholowych z zapłaconą akcyzą może odbywać się poza procedurą zawieszonego poboru
akcyzy, a więc także poza składem podatkowym - o ile wartość akcyzy zapłaconej od komponentów
produkcyjnych nie okaże się niższa od kwoty przypadającej na nowy wyrób. Podatnicy mają jednak w takich
przypadkach składać do właściwego organu deklaracje akcyzowe.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143; dalej: AkcyzU)
wyrobami akcyzowymi są m.in. napoje alkoholowe. Do napojów zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje
fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 AkcyzU). Jedną z czynności podlegających akcyzie jest produkcja
napojów alkoholowych, czyli - przykładowo w przypadku alkoholu etylowego - wytwarzanie, przetwarzanie,
oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Rozlew jako forma produkcji
alkoholu dotyczy zresztą także wszystkich innych napojów alkoholowych. Można więc powiedzieć, że kto rozlewa
alkohol, ten go produkuje, a to może rodzić daleko idące konsekwencje.
Produkcja napojów alkoholowych co do zasady może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Zazwyczaj
oznacza to brak konieczności zapłaty akcyzy od samej czynności produkcji. Z drugiej strony znacząco zwiększa
stopień sformalizowania takiej działalności. Od tej zasady istnieją wyjątki, które dotyczą m.in. wytwarzania alkoholu
na niewielką skalę (np. poniżej 1000 hektolitrów wina rocznie, 10 hektolitrów alkoholu etylowego rocznie albo piwa
lub wina produkowanego domowym sposobem na własny użytek). Mowa tu także o produkcji alkoholu
z wykorzystaniem innych wyrobów alkoholowych, ale wyłącznie takich, od których akcyza została zapłacona
w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów
akcyzowych. Konstrukcja stawek akcyzy określona w art. 93 ust. 4 AkcyzU zakłada, że im wyższa ilość czystego
alkoholu w wyrobie, tym wyższa stawka. Z produkcji poza składem podatkowym mogą więc skorzystać producenci
„schodzący” z woltażu wyrobu „w dół”. Nie oznacza to jednak, że nie ciążą na nich żadne obowiązki akcyzowe.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji nalewek alkoholowych o objętości alkoholu powyżej 18%. Do
produkcji podatnik używa alkoholu, od którego została już odprowadzona akcyza (jest to wódka, rum lub whisky
kupowane ze znakami akcyzy oraz piwo). Produkcja nalewek polega na mieszaniu alkoholu etylowego z dodatkami
smakowymi, wodą, syropami oraz aromatami, w celu uzyskania odpowiedniego smaku oraz stężenia. Produkt po
zmieszaniu jest rozlewany. Ponadto jedna ze stosowanych przez podatnika tajemnych procedur zakłada także
używanie piwa, które poddawane jest w warunkach podciśnienia destylacji w temperaturze pokojowej. Następnie tak
uzyskany roztwór alkoholu służy do produkcji napoju alkoholowego. Wytwarzane i wprowadzane do obrotu nalewki
zaklasyfikowane są do kodu CN 2208 (a więc jako alkohol etylowy). Zgodnie z posiadaną koncesją czynność
traktowana jest jako rozlew alkoholu, a każdy taki przypadek jest powiązany z nanoszeniem znaków akcyzy.
Co ważne produkcja nalewek odbywa się poza składem podatkowym. Podatnik korzysta w tym zakresie z art. 47 ust.
1 pkt. 1 AkcyzU. Rozlew odbywa się bowiem z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których została
zapłacona akcyza w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych
wyrobów akcyzowych. Podatnik prowadzi też odpowiednią dokumentację ze wskazaniem każdej ilości zużytej oraz
numerami banderol alkoholu użytego do produkcji. Producent nalewek nabrał wątpliwości, czy ciąży na nim
obowiązek składania deklaracji w sprawie podatku akcyzowego w związku z opisaną działalnością.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 25.8.2022 r., 0111-KDIB3-
3.4013.143.2022.2.JS,
. Organ uznał, że za produkcję alkoholu etylowego uznaje się wytwarzanie,
przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2
AkcyzU). Mając na uwadze powyższą definicję, czynności wykonywane przez podatnika kwalifikowane są
bezwzględnie jako produkcja wyrobów akcyzowych. Rozlew alkoholu etylowego (wódki, whisky, rumu) oznaczonego
kodem CN 2208, bez względu na jego okoliczności, stanowi produkcję tego alkoholu. Również używanie piwa, które
poddawane jest w warunkach podciśnienia destylacji w temperaturze pokojowej, a następnie tak uzyskany roztwór
alkoholu służy do produkcji napoju alkoholowego, stanowi produkcję napoju alkoholowego w rozumieniu AkcyzU.
Produkcja nalewek alkoholowych z wykorzystaniem alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona na
wcześniejszym etapie obrotu, podlega zatem opodatkowaniu akcyzą.

Faktem jest, że względem nabywanej wódki, whisky, rumu oraz piwa, akcyza została już zapłacona. Niemniej
podatnik dokonuje nowej czynności opodatkowanej (produkcji) z wykorzystaniem tych wyrobów akcyzowych
(alkoholu etylowego) z zapłaconą akcyzą, produkując w ten sposób nowy wyrób akcyzowy – nalewki alkoholowe.
Podatnik dokonujący tej produkcji poza składem podatkowym zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji
podatkowej oraz prowadzenia dokumentacji, na podstawie której będzie dokumentowane uprawnienie do odliczenia
akcyzy. Zgodnie z art. 21 ust. 8 AkcyzU kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych
w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt. 1 AkcyzU może być obniżona
o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Nawet jeśli
wysokość należnej akcyzy od rozlewanej nalewki nie przekracza wysokości akcyzy zapłaconej od zużytego do jej
wyprodukowania alkoholu, podatnik ma obowiązek składania deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego
za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał
obowiązek podatkowy.

Komentarz
Powyższe rozstrzygnięcie nie dziwi. Rozlewając wyrób alkoholowy, podatnik dokonuje bowiem czynności
podlegającej opodatkowaniu, z którą łączy się konieczność efektywnej zapłaty akcyzy. To akurat wyjątek w tego typu
przypadkach, bowiem standardowo produkcja alkoholu odbywa się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Póki
ona trwa, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Produkcja poza składem nie daje
podatnikowi tego rodzaju możliwości. Jedyne, co może się przydarzyć, to sytuacja, w której akcyza zapłacona
w cenie komponentów jest wyższa od akcyzy do zapłaty. Tak było i w omawianym przypadku. W efekcie nie ma
obciążenia fiskalnego, ale jest zobowiązanie podatkowe – więc jest też obowiązek składania deklaracji podatkowych.
Taka refleksja wpisuje się zresztą w najnowszy trend składania deklaracji podatkowych również wyłącznie w zakresie
wyrobów zwolnionych z akcyzy lub opodatkowanych stawką akcyzy 0 zł.
W opisywanej sprawie pojawia się jeszcze jeden problem praktyczny. Otóż zgodnie z art. 165a AkcyzU stawki akcyzy
na wyroby alkoholowe będą w ciągu najbliższych lat skokowo rosły. Może się więc okazać, że dla alkoholu nabytego
z zapłaconą akcyzą stawki będą inne (niższe) niż dla nowo rozlanego alkoholu – nawet, jeśli zaliczać się będzie do
tej samej rodziny. W takich okolicznościach producent powinien zastosować do ponownie rozlanych napojów
alkoholowych stawki akcyzy obowiązujące w roku rozlewu. Kwota należnej akcyzy od ponownie rozlewanych
napojów alkoholowych może z kolei być obniżona o kwotę akcyzy zapłaconej od poszczególnych partii ponownie
rozlewanych napojów alkoholowych - według stawek akcyzy, które były do nich stosowane historycznie (a więc
zapewne przy zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, co potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji
indywidualnej z 16.5.2022 r., 0111-KDIB3-3.4013.57.2022.1.MK,
).

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25.8.2022 r., 0111-KDIB3-3.4013.143.2022.2.JS,

Produkcja alkoholu etylowego oraz napojów alkoholowych wymaga składania deklaracji akcyzowych, nawet w przypadku produkcji poza składem podatkowym. Organ podatkowy potwierdza konieczność opodatkowania nowych wyrobów akcyzowych, nawet jeśli akcyza została już zapłacona na etapie komponentów. Zbliżające się zmiany stawek akcyzy na napoje alkoholowe mogą wpłynąć na obowiązujące opodatkowanie.