Prawo użytkowania wieczystego gruntu to środek trwały

Tematyka: prawo użytkowania wieczystego, środek trwały, PDOPrU, RachunkU, WSA, NSA, interpretacja, wykładnia, systemowa, podatek dochodowy, uchylenie, interpretacja indywidualna, skarga kasacyjna, koszty postępowania, wyrok NSA, PPSA, OrdPU

Dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały. PDOPrU nie precyzuje
wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną,
w związku z czym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do RachunkU.
WSA w Gliwicach wyrokiem uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ)
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego
zbycia części zakładu górniczego, dokonanego przed 1.1.2019 r., na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU) w zw. z art. 8b ust. 2
ustawy z 7.7.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1309; dalej:
GWęgKamU) spółka była/będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania
wieczystego gruntów. Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi
I instancji naruszenie prawa materialnego tj.: art. 8b ust. 2 GWęgKamU w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16c PDOPrU w zw.
z art. 15 ust. 1 i art. 16c w zw. z art. 16b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 PDOPrU w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 15
ustawy z 26.9.1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej: RachunkU) przez błędną ich wykładnię,
a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 8b ust. 2 GWęgKamU, polegające na przyjęciu przez Sąd
I instancji, że prawo użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować do środków trwałych. W ocenie Sądu,
skoro PDOPrU nie precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością
niematerialną i prawną, to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do RachunkU.
Jednakże zdaniem Organu uznanie powyższego stanowiska za prawidłowe doprowadzi do błędnego uznania, że
w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz S. części zakładu górniczego skarżący będzie uprawniony do
rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu na cele podatku dochodowego od osób prawnych przyjętej na cele
podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, wchodzącego w skład części zakładu górniczego.
Ponadto Organ wskazał w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ
na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 ustawy z 25.7.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r.
poz. 137; dalej: PPSA) w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540;
dalej: OrdPU) przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji
i bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w uzasadnieniu pominął
argumenty prawne wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości
i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
NSA oddalił skargę kasacyjną Organu, zasadniczo podtrzymując stanowisko zajęte przez WSA. NSA wskazał, że
kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego
stanowi środek trwały. NSA wskazał, że ani art. 16a PDOPrU definiujący środki trwałe, ani art. 16b PDOPrU
określający wartości niematerialne i prawne nie wymieniają prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pojęcie to
wymieniono w art. 16c PDOPrU, jednakże wskazano jedynie, że amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa
wieczystego użytkowania gruntów, budynki, lokale, budowle, wartość firmy zwane odpowiednio środkami trwałymi lub
wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten również nie rozstrzyga, czy użytkowanie wieczyste jest
środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt. 15 RachunkU do środków
trwałych zaliczył m.in. prawo użytkowania wieczystego. Takiej samej kwalifikacji dokonał w akcie wykonawczym, tj.
rozporządzeniu Rady Ministrów z 3.10.2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864),
w którym kategoria środków trwałych obejmuje m.in. nieruchomości – grunty i prawo użytkowania wieczystego.
Zarówno w RachunkU, jak i w ww. rozporządzeniu, w katalogu środków trwałych wymienia się również spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jednak w odróżnieniu do
prawa użytkowania wieczystego prawa te w ustawie podatkowej, tj. w art. 16b PDOPrU, zostały wprost zaliczone do
wartości niematerialnych i prawnych. W niniejszej sprawie RachunkU oraz Klasyfikacja Środków Trwałych nie
znajdują zastosowania wprost do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały jedynie pomocniczo wykorzystane
przez Sąd I instancji do klasyfikacji prawa użytkowania wieczystego jako środka trwałego, w sytuacji braku
uregulowania tej kwestii przez ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA podziela stwierdzenie Sądu
I instancji, że w PDOPrU katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty, w odróżnieniu od
katalogu środków trwałych, który jest otwarty. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych prawo użytkowania
wieczystego nie figuruje. Powyższe prowadzi do słusznego wniosku drogą eliminacji, że prawo użytkowania
wieczystego stanowi środek trwały, gdyż ze względu na zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych nie
może być do niego zaliczony. W przedmiotowej sprawie Sąd i instancji nie naruszył również art. 146 § 1 PPSA w zw.
z art. 14c § 2 OrdPU przez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie,
że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej Organ naruszył przepisy postępowania.

Komentarz
Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie sensu przepisu ze względu na obowiązywanie innego przepisu albo
zasady danej gałęzi prawa lub zasady systemu prawnego tak, aby interpretowany przepis był z nimi zgodny (postulat
niesprzeczności systemu prawa). W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS istotnie zawęził pojęcie środka trwałego,
opierając się jedynie na PDOPrU, która wprost nie rozstrzyga o tym, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem
trwałym, czy wartością niematerialną i prawną. Zarówno WSA, jak i NSA prawidłowo wskazały, że skoro PDOPrU nie
precyzuje wprost, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną,
to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do RachunkU. Wykładnią prawa jest proces
zmierzający do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym. Celem wykładni jest ustalenie
właściwej treści norm prawnych zawartych w przepisach prawnych, dopiero to właściwe ustalenie powoduje, że
rozstrzygnięcie konkretnej sprawy przez organ, który stosuje prawo, będzie należyte. Wykładnia służy zatem
usuwaniu wątpliwości dotyczących treści normy prawnej. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawnych,
a właściwe ich odczytywanie z przepisów. Wykładnia ma miejsce wówczas, kiedy mamy do czynienia z niejasnymi
i wieloznacznymi przepisami oraz takimi, które mogą być wzajemnie sprzeczne. Trudno zatem nie zgodzić się
z wyrokiem NSA w przedmiotowej sprawie.

Opracowanie i komentarz: Dominik Surdel, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Wyrok NSA z 10.05.2022, II FSK 2229/19

Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie sensu przepisu ze względu na obowiązywanie innego przepisu albo zasady danej gałęzi prawa lub zasady systemu prawnego tak, aby interpretowany przepis był z nimi zgodny. Wykładnia prawa jest procesem zmierzającym do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym. Wykładnia służy usunięciu wątpliwości dotyczących treści normy prawnej. Wyrok NSA z 10.05.2022, II FSK 2229/19.