Koszty finansowania dłużnego nie obejmują zapłaty wekslem

Koszty finansowania dłużnego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują zapłaty wekslem własnym za zakupione towary. Wniosek o interpretację podatkową dotyczył zapłaty wekslem własnym za koncentrację działalności, co miało wpływ na płynność finansową spółki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał weksel własny za formę finansowania, jednak Zarząd Skarbu państwa uchylił tę interpretację, wskazując na brak otrzymania środków finansowych przez spółkę. NSA potwierdził decyzję, nie uznając zapłaty wekslem własnym za finansowanie dłużne zgodnie z przepisami prawa podatkowego i unijnego.

Tematyka: koszty finansowania dłużnego, weksel własny, interpretacja podatkowa, NSA, finanse, płynność finansowa, przepisy podatkowe, dyrektywa UE, wykładnia prounijna

Za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU) nie może zostać uznana zapłata wekslem
własnym za zakupione towary, gdyż nie stanowi ona kosztu związanego z uzyskaniem od innych podmiotów
środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Nie można stosować prounijnej wykładni prawa
krajowego, jeśli prowadziłaby ona do nakładania na podatnika obowiązków podatkowych niewyrażonych
wprost w prawie krajowym.
Wniosek o interpretację podatkową
„K.” sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że uzyskała zgodę Prezesa UOKiK na
dokonanie koncentracji działalności związanej ze sprzedażą hurtową i detaliczną produktów elektrycznych. Podmioty
biorące udział w koncentracji nabyły już udziały w „K.” sp. z o.o., a wnioskodawczyni zamierza nabyć i oznaczyć
własnym logiem zapasy towarów tych podmiotów oraz m.in. wynająć należące do nich nieruchomości, środki trwałe
i wyposażenie, a także zakupić ich środki transportu. Z uwagi na skalę transakcji zapłata gotówką faktur VAT
z odroczonym terminem płatności doprowadziłaby „K.” sp. z o.o. do utraty płynności finansowej. Dlatego
zdecydowała się ona na zapłatę tylko za część transakcji, a pozostałe należności zostaną uiszczone poprzez
wręczenie zbywcom weksla własnego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: „Czy zapłata przez „K.” sp. z o.o. wekslem
własnym za zakupiony od uczestników koncentracji towar może zostać uznana za finansowanie dłużne
w rozumieniu art. 15c i 15ca PDOPrU, a w konsekwencji, czy organ będzie miał podstawy do określania
z tego powodu dochodu lub straty wnioskodawczyni w innej wysokości niż zadeklarowana?”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że weksel własny stanowi formę finansowania działalności, bowiem
za otrzymany towar w miejsce świadczenia pieniężnego wnioskodawczyni wręcza kontrahentowi weksel własny, zaś
świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla. W ocenie organu
takie kredytowanie należy uznać za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c oraz 15ca PDOPrU.
Zarzuty skargi
„K.” sp. z o.o. w skardze wskazywała, że weksel własny zostanie wydany jako zapłata za wydany towar, a nie
zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar. Czynność ta nie może zostać uznana za finansowanie dłużne
w rozumieniu art. 15c ust. 12 PDOPrU, bowiem „K.” sp. z o.o. nie otrzyma od zbywców jakichkolwiek środków
finansowych, z których mogłaby korzystać. Podkreślono też, że wręczenie weksla własnego nie stanowi udzielenia
pożyczki, bowiem skarżąca nie zobowiązuje się wobec zbywców do zwrotu tych samych rzeczy, czyli do zwrotu
towaru, lecz do zapłaty określonej w wekslu kwoty pieniężnej - wykupu weksla po jego okazaniu.
Orzeczenie WSA
WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazano, że polski ustawodawca
od 1.1.2018 r. znowelizował przepisy PDOPrU w zakresie kosztów finansowania dłużnego w celu ich dostosowania
do wymogów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12.7.2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu
przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku
wewnętrznego (Dz.Urz. UE L z 2016 r. Nr 193, s. 1). W art. 15c ust. 12 PDOPrU przewidziano, że przez koszty
finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym
od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Choć przepis ten miał być
implementacją art. 2 pkt. 1 dyrektywy 2016/1164/UE, to pominięto w nim wszelkie inne formy zadłużania i wydatki
poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w dyrektywie 2016/1164/UE. Sąd stwierdził
jednak, że wykładnia gramatyczna art. 15c ust. 12 PDOPrU jest na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni
jest niedopuszczalne. W konsekwencji stwierdzono, że skoro „K.” sp. z o.o. nie otrzymuje żadnych środków
finansowych, to nie można uznać zapłaty wekslem własnym za finansowanie dłużne, o którym mowa w art. 15c ust.
12 PDOPrU.
Finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c ust. 12 PDOPrU
NSA oddalił skargę kasacyjną Organu. W uzasadnieniu wyroku, odwołując się do znaczenia sformułowania
„środki finansowe” wynikającego z art. 2 pkt. 27b ustawy z 19.8.2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U.
z 2021 r. poz. 1907) NSA stwierdził, że art. 15c ust. 12 PDOPrU dotyczy jedynie kosztów związanych
z otrzymaniem środków pieniężnych lub niepieniężnych o płynnym charakterze, a nie do jakichkolwiek
z możliwych form finansowania dłużnego. Z wykładni literalnej tego przepisu nie wynika, aby dotyczył on każdego

przypadku związanego z zaspokojeniem potrzeb finansowych podatnika, w tym o charakterze kredytowym czy
pożyczkowym, który nie jest powiązany z dostępnością i możliwością dysponowania środkami pieniężnymi lub innymi
zbywalnymi aktywami o płynnym charakterze. W konsekwencji ustawowo zdefiniowany koszt finansowania dłużnego
nie może obejmować zapłaty na rzecz kontrahenta poprzez wystawienie weksla własnego.
Wykładnia prounijna nie zawsze jest możliwa
W ocenie NSA pominięcie w krajowej definicji kosztów finansowania dłużnego fragmentu art. 2 pkt. 1 dyrektywy
2016/1164/UE wskazującego, że za finansowanie zewnętrzne można uznać „wydatki z tytułu odsetek od wszelkich
form zadłużania (...) i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania”, wskazuje na jego wadliwą
implementację. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że choć co do zasady przepisy prawa krajowego należy
wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego, to reguła ta nie ma charakteru bezwzględnie
obowiązującego, w szczególności wówczas, gdy tą regulacją unijną jest dyrektywa. W tej sprawie nie można dokonać
wykładni prounijnej w oparciu o art. 2 pkt 1 dyrektywy 2016/1164/UE. NSA wyjaśnił, że wykładnia prounijna nie
może być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.
Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem poprzez rozszerzenie
wynikającego z przepisów krajowych przedmiotowego zakresu opodatkowania. Oznaczałoby to naruszenie
wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych.
W konsekwencji NSA stwierdził, że skoro wykładnia prounijna nie może prowadzić do nakładania na
podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, to za koszty finansowania dłużnego
w rozumieniu art. 15c ust. 12 PDOPrU nie może zostać uznana zapłata za zakupione przez podatnika towary
dokonana wekslem własnym. Nie stanowi ona bowiem kosztu związanego z uzyskaniem od innych
podmiotów środków finansowych i z korzystania z tych środków.
Wyrok NSA z 6.10.2022 r., II FSK 235/20,

Weksel własny nie może być traktowany jako forma finansowania dłużnego zgodnie z przepisami prawa podatkowego i unijnego. NSA uchylił interpretację organu podatkowego, wskazując na brak otrzymania środków finansowych przez spółkę. Wykładnia prounijna nie może prowadzić do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Decyzja NSA potwierdza, że zapłata wekslem własnym nie stanowi kosztu związanegego z finansowaniem długów.