Spłata cudzej hipoteki przy sprzedaży nieruchomości nie oznacza braku przychodu

Część ceny sprzedaży, odpowiadająca kwocie zadłużenia hipotecznego innego podmiotu, nie pomniejsza kwoty przychodu zbywcy. Wniosek o interpretację podatkową dotyczył spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką przez nabywcę nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że przychód z zbycia nieruchomości powinien być oceniany na gruncie odpowiedniego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tematyka: spłata hipoteki, przychód zbywcy, interpretacja podatkowa

Część ceny sprzedaży, odpowiadająca kwocie zadłużenia innego podmiotu niż właściciel nieruchomości, ale
zabezpieczonego hipoteką na zbywanej nieruchomości, która została uiszczona przez nabywcę
bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego, nie pomniejsza kwoty przychodu zbywcy.
Wniosek o interpretację podatkową
„S.” sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nawiązała współpracę z dwiema spółkami, „A.” i „B.”,
w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej na należących do niej nieruchomościach. W ramach uzgodnionych działań
„S.” sp. z o.o. zgodziła się na ustanowienie hipoteki na jednej z nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty kredytu
udzielonego spółce „B.” przez Bank „C.”, który był niezbędny do finansowania planowanej inwestycji. Wkrótce jednak
kontrahenci przestali wywiązywać się ze wzajemnych zobowiązań i współpraca została zerwana. Bank „C.” wszczął
egzekucję przeciwko „S.” sp. z o.o., ponieważ spółka „B.” zaprzestała spłaty kredytu. Wnioskodawczyni sprzedała
więc nieruchomość spółce „D.”, zastrzegając w umowie, że część ceny odpowiadająca aktualnemu zadłużeniu
hipotecznemu zostanie zapłacona bezpośrednio na rachunek Banku „C.”.
W związku z powyższym „S.” sp. z o.o. zwróciła się do organu o wyjaśnienie: „Czy w sytuacji, gdy była jedynie
dłużnikiem rzeczowym wierzyciela hipotecznego, część ceny sprzedaży nieruchomości, uiszczona przez
spółkę „D.” bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego tytułem spłaty zadłużenia zabezpieczonego
hipoteką, stanowi przychód „S.” sp. z o.o.?”.
Podatniczka twierdziła, że kwota przekazana przez nabywcę Bankowi „C.” pomniejsza jej przychód. Ponieważ nigdy
nie była dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego, na skutek przeznaczenia części ceny sprzedaży na spłatę
zadłużenia hipotecznego nie odniosła żadnej korzyści. Jej pasywa się nie zmniejszyły, nie doszło też do zwiększenia
aktywów.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Z art. 12 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU) wynika, że co do zasady, przychodem jest każda
wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, jak również korzyść przybierająca postać
zmniejszenia się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów. Jednak ustawodawca wprowadza wyjątki od tej
reguły. Jeden z nich wskazano w art. 14 ust. 1 PDOPrU, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy,
praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena
bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług,
organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Organ wskazał, że przychód uzyskany przez
„S.” sp. z o.o. z tytułu zbycia nieruchomości winien być oceniany na gruncie art. 14 PDOPrU, a nie art. 12 PDOPrU.
Orzeczenie WSA
WSA w Gdańsku oddalił skargę „S.” sp. z o.o., podzielając stanowisko Organu. W pojęciu „odpłatnego zbycia”,
użytym w art. 14 ust. 1 PDOPrU, mieści się zarówno klasyczna sprzedaż nieruchomości, czyli zobowiązanie się
zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny
ustalonej w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze, np.: zamiana, wniesienie wkładu
niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności rzeczy w zamian za
świadczenie wzajemne. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 14 ust. 1 PDOPrU prowadzi do wniosku, że o ile
składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której
mowa w tym przepisie. Ponieważ przejście własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży
w sposób odpłatny, to nie jest istotne, w jaki sposób cena została uiszczona i czy „S.” sp. z o.o. uzyskała faktyczny
przyrost majątku w wysokości odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży.
NSA: Przychód to cena sprzedaży
NSA oddalił skargę kasacyjną „S.” sp. z o.o., uznając, że skarżąca jako dłużnik rzeczowy uzyskuje przychód
z odpłatnego zbycia nieruchomości również w części odpowiadającej kwocie zadłużenia hipotecznego,
przekazywanego bezpośrednio na rzecz Banku „C.”, celem zwolnienia nabywanej nieruchomości spod
hipoteki umownej. Zakresem zastosowania art. 14 PDOPrU objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw
majątkowych. Jeżeli więc składniki majątku zmieniają właściciela w zamian za uzyskanie od nabywcy świadczenia
wzajemnego o określonej wartości, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w tej regulacji.

W konsekwencji przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości winien być oceniany na gruncie
art. 14 PDOPrU, a nie art. 12 PDOPrU. Nie ma przy tym znaczenia, jaka część ceny nieruchomości została
przekazywana bezpośrednio zbywcy, a jaka na rachunek Banku „C.” tytułem spłaty aktualnego zadłużenia spółki „B.”
zabezpieczonego hipoteką. Z art. 14 ust. 1 PDOPrU jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia
jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, bez względu na to, w jaki sposób została uiszczona.
Skutki ustanowienia hipoteki
NSA wyjaśnił, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym i stanowi zabezpieczenie wierzytelności przez
obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia z tej nieruchomości
w wysokości jej wartości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami
właściciela nieruchomości. Nie można przyjąć, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa
pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką, gdyż prowadziłoby to do wniosków nieracjonalnych
i sprzecznych z istotą i celem hipoteki (zob. wyrok NSA z 6.12.2017 r., II FSK 3176/15,
). NSA podkreślił, że
wyrażając zgodę na ustanowienie hipoteki umownej, skarżąca przyjęła na siebie ryzyko związane z brakiem
spłaty kredytu przez inną spółkę. Jednak w przypadku spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką może
dochodzić zwrotu wyłożonej sumy. Zgodnie bowiem z art. 376 § 1 KC spełnienie świadczenia przez jednego
z dłużników solidarnych skutkuje powstaniem po jego stronie roszczenia regresowego względem pozostałych
dłużników. Przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym wystąpi zatem po stronie skarżącej, której przysługuje
roszczenie regresowe jako roszczenie zwrotne, a nie u spółki „C”, u której nastąpi zmniejszenie pasywów w sensie
ekonomicznym.
Wyrok NSA z 9.9.2022 r., II FSK 659/22,

NSA uznał, że skarżąca uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości również w części odpowiadającej kwocie zadłużenia hipotecznego przekazywanego bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego. Hipoteka stanowi zabezpieczenie wierzytelności, a spłata zadłużenia może doprowadzić do zwrotu wyłożonej sumy.