Bezpłatne produkty towarzyszące sprzedaży to podatkowo też sprzedaż

Przez sprzedaż napojów w rozumieniu prawa podatkowego należy rozumieć przeniesienie własności napojów w zamian za ekwiwalent. Artykuł prezentuje spór dotyczący opłaty od środków spożywczych w kontekście nieodpłatnych wydań napojów w związku z promocjami. Organ podatkowy oraz sądy uznały, że nieodpłatne wydanie napojów związane z koniecznością spełnienia warunków nie jest rzeczywiście nieodpłatne. NSA potwierdził decyzje organów niższej instancji, argumentując, że brak ekwiwalentu finansowego uniemożliwia uznania takiego wydania za sprzedaż.

Tematyka: opłata od środków spożywczych, nieodpłatne wydanie, sprzedaż napojów, ekwiwalent finansowy, podatek cukrowy

Przez sprzedaż napojów w rozumieniu art. 12a ust. 1 ZdrPublU należy rozumieć przeniesienie przez podmiot
zobowiązany do uiszczenia opłaty własności rzeczy w postaci napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1
ZdrPublU, jeżeli z transakcją wiąże się obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego
(bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar.
Stan faktyczny
NSA rozpoznał skargę spółki w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej Dyrektora KIS w przedmiocie opłaty od
środków spożywczych. Skarga kasacyjna została oddalona.
WSA w Warszawie wyrokiem z 27.1.2022 r., V SA/Wa 4316/21,
, oddalił skargę, a rozstrzygnięcie zapadło
w następującym stanie faktycznym.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 11.9.2015 r. o zdrowiu
publicznym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1608; dalej: ZdrPublU) w zakresie opłaty od środków spożywczych.
We wniosku Spółka przedstawiła (obok innych) następujące zdarzenie przyszłe: w ramach prowadzonej działalności
dokonuje sprzedaży napojów, która z uwagi na cechy napojów i status kontrahenta zasadniczo podlega opłacie od
środków spożywczych. Skarżąca zaznaczyła jednak, że prowadzi również szereg działań promocyjno-reklamowych,
w ramach których wydaje napoje także nieodpłatnie. Niektóre z wydań dokonywane są w następstwie spełnienia
przez kontrahentów określonych warunków (np. osiągnięcia wymaganego poziomu obrotów w relacjach ze skarżącą,
zakupu określonej liczby napojów w ramach akcji typu: „Kup 10 dostaniesz 1 gratis”, itp.).
W świetle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska,
zgodnie z którym nieodpłatne wydanie napojów w związku ze spełnieniem przez kontrahenta określonych warunków
nie podlega opłacie od środków spożywczych.
W interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko spółki w części dotyczącej nieodpłatnych wydań napojów,
uzależnionych od spełnienia przez kontrahentów określonych warunków, za nieprawidłowe. W ocenie Organu,
z uwagi na fakt, że nieodpłatne wydanie napojów wiąże się z koniecznością określonego zachowania kontrahenta,
nie sposób zakwalifikować go jako rzeczywiście nieodpłatnego.
Sprawa trafiła ze skargą do WSA w Warszawie. Sąd I instancji podzielił pogląd Organu. Odbiorca napoju w opisanej
sytuacji świadczy na rzecz skarżącej świadczenie wzajemne, posiadające wymierny ekwiwalent ekonomiczny, co
neguje możność uznania wydania produktu przez skarżącą w sposób „nieodpłatny”, nie spełniający kryteriów
sprzedaży. Zdaniem Sądu pierwotne nabycie określonej ilości napojów lub osiągnięcie wymaganego poziomu
obrotów, zgodnie z umową łączącą strony, warunkuje wydanie określonej ilości tego samego rodzaju towaru
(napojów). Istnieje zatem zależność pomiędzy wydaniem przez skarżącą napojów a oczekiwaniem określonego,
posiadającego ekwiwalent ekonomiczny działania (zachowania) kontrahenta, na rzecz którego następuje owo
wydanie. Przekazanie towarów związane jest z konkretną sprzedażą w określonym czasie, zgodnie z umową, przy
czym nabywca otrzymuje od spółki więcej towarów za tę samą cenę sprzedaży, co w istocie prowadzi do
zmniejszenia ceny jednostkowej napoju. W ocenie Sądu w analizowanym przypadku nie można zatem mówić
o „nieodpłatnym wydaniu”, lecz o obniżeniu ceny jednostkowej towaru.
Sprawa trafiła ze skargą kasacyjną do NSA.
Stanowisko NSA
NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy daniną w postaci opłaty od środków spożywczych objęta jest
w świetle przepisów ZdrPublU określana przez stronę czynność nieodpłatnego wydania towaru, w przypadku
spełnienia przez kontrahenta określonych warunków umownych, tj. dokonania odpłatnego nabycia określonej partii
napojów tego samego rodzaju.
NSA nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby w opisywanych realiach stanu faktycznego doszło do nieodpłatnego
przekazania towarów, które nie podlega opłacie od środków spożywczych, aprobując zarazem w całej rozciągłości
pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji.

Nie ulega wątpliwości, że zawarte w ZdrPublU elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zrównują ją
z podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej:
OrdPU). Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem (podobnie w literaturze podatkowej i orzecznictwie),
nazywana jest zresztą „podatkiem cukrowym”. Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku - jest daniną
bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Jest wobec tego świadczeniem
bezwzględnym - wynikającą wprost z ustawy daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP.
W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia
opłaty od środków spożywczych wyłącza możliwość stosowania na oznaczenie tej daniny publicznej zwrotu „opłata”.
Spełnia ona także kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów OrdPU, zgodnie z art. 2 § 1
pkt. 1 OrdPU.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów,
przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii
podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Przytoczony przepis wymienia elementy
konstrukcji podatku, które są objęte obowiązkiem uregulowania w ustawie. Wśród podstawowych komponentów
podatku prawodawca konstytucyjny wymienił m.in. przedmiot opodatkowania. Zbudowanie normy identyfikującej
przedmiot opodatkowania opłatą od środków spożywczych wymaga sięgnięcia do kilku jednostek redakcyjnych,
zawartych w art. 12a ust. 1, 2, 3 ZdrPublU. Stosownie do art. 12a ust. 1 ZdrPublU przedmiot opodatkowania będzie
stanowić wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w art. 12a ust. 1 pkt. 1 i 2 ZdrPublU.
W art. 12a ust. 2 ZdrPublU ustawodawca definiuje, jak rozumieć określenie „wprowadzenie na rynek krajowy
napojów”, o którym mowa w art. 12a ust. 1 ZdrPublU. Rozumieć przez to należy „sprzedaż napojów (...)”. Kluczowe
natomiast dla rozstrzygnięcia spornego problemu pozostaje ustalenie znaczenia pojęcia „sprzedaż” w rozumieniu art.
12a ust. 2 ZdrPublU.
Analizowane pojęcie nie zostało zdefiniowane w ZdrPublU, brak też w tym akcie prawnym przepisów odsyłających do
definicji zawartych w innych regulacjach (np. KC). W takim przypadku w procesie wykładni językowej, którą należy
posłużyć się w pierwszej kolejności, winno nastąpić odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego, na co
słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Ustalając znaczenie pojęcia „sprzedaż” w oparciu o ujęcia słownikowe (np.
Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod
red. S. Dubisza; Słownik Języka Polskiego PWN w oprac. E. Sobol), należy zwrócić uwagę, że w większości definicji
„sprzedaż” postrzegana jest jako „odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną
sumę” (tak też w: www.sjp.pwn.pl). Oczywiście słownik stanowi jedynie materiał pomocniczy przy ustalaniu znaczenia
określonych pojęć w języku potocznym, a nie źródło prawa. Jak zauważa się w literaturze oraz orzecznictwie, słownik
jest narzędziem, i jak każde narzędzie powinien być odpowiednio używany. Zdaniem NSA analiza tychże materiałów
pozwala uznać, że przedmiot sprzedaży kojarzy się zawsze z przeniesieniem własności towarów za określony
ekwiwalent, który nie we wszystkich przypadkach odzwierciedla cena wyrażona w pieniądzu.
Nieodpłatna dostawa towarów nie stanowi sprzedaży w tak przedstawionym znaczeniu, a zatem również
w rozumieniu art. 12a ust. 2 ZdrPublU. Nieodpłatną dostawą towarów jest przeniesienie własności towarów,
nieobarczone żadnymi dodatkowymi warunkami możliwymi do zrównania z jakąkolwiek formą ekwiwalentności,
w tym brak oczekiwania zachowania rodzącego po stronie nabywcy skutki finansowe. Sprzedaż wiąże się zatem
z jednej strony z przeniesieniem własności rzeczy, a z drugiej - z uzyskaniem przez sprzedającego ekwiwalentu,
który niekoniecznie musi odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży. Jak już zauważono, ekwiwalent nie zawsze
musi być odzwierciedlony w pieniądzu. Może polegać na świadczeniach innego rodzaju, np. na bonusach
powiązanych z rozliczeniem finansowym innych zakupów.

Komentarz
Na gruncie przepisów podatkowych sprzedaż oceniana jest przez pryzmat skutku. W ocenie NSA wskazywany przez
wnioskodawcę przypadek odnosi się do sytuacji, w której ekwiwalentem przekazania towaru na zasadach „gratisu”
jest poniesiona przez kontrahenta cena sprzedaży określonej partii towaru. W cenie tej mieści się zakup dodatkowy.
Promocja typu: „Kup 10 dostaniesz 1 gratis” oznacza faktycznie jedną transakcję - jedną czynność związaną ze
sprzedażą towaru z bonusem. Między stronami dochodzi zatem do zawarcia umowy sprzedaży obejmującej 11
produktów.

Wyrok NSA z 22.11.2022 r., III FSK 811/22,

NSA wskazał, że nieodpłatne wydanie towarów nie podlega opłacie od środków spożywczych zgodnie z ZdrPublU. Opłata ta jest traktowana jak podatek, a brak ekwiwalentu finansowego dla nieodpłatnych dostaw wyklucza ich uznania za sprzedaż w rozumieniu prawa podatkowego. NSA podkreślił, że ekwiwalent nie musi być pieniężny, ale może przyjąć różne formy, jak bonusy czy dodatkowe zakupy.