Skutki podatkowe w VAT zbycia budowli wzniesionej przez dzierżawcę gruntu

Przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej wraz z budowlą wzniesioną przez dzierżawcę stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, nawet bez wcześniejszych rozliczeń nakładów. Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną, w której chciała potwierdzić skutki podatkowe zbycia nieruchomości gruntowej. Organ podatkowy potwierdził prawo do zwolnienia z VAT w odniesieniu do budynku gospodarczego, lecz kwestionował zwolnienie w przypadku studni odgazowujących.

Tematyka: przeniesienie prawa własności, VAT, nieruchomość gruntowa, budowa, dzierżawca, interpretacja indywidualna, zwolnienie z VAT, studnie odgazowujące, WSA, NSA, opodatkowanie VAT

Przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej wraz z budowlą wzniesioną przez dzierżawcę
stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, nawet w przypadku braku wcześniejszych
rozliczeń poniesionych nakładów pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym.
Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa
podatkowego, w której chciała potwierdzić skutki podatkowe VAT zbycia nieruchomości gruntowej wraz
z naniesieniami. Omawiana nieruchomość była przedmiotem dzierżawy, jednak jej sprzedaż miała mieć miejsce na
rzecz podmiotu innego niż dotychczasowy dzierżawca. Na przedmiotowym gruncie znajdowały się budynek
gospodarczy oraz wzniesione przez dzierżawcę studnie odgazowujące. Nieruchomość gruntowa wykorzystywana
była jako wysypisko, na którym od niemal 10 lat prowadzone były działania rekultywacyjne, zmierzające do
przywrócenia gruntu do stanu używalności. W interpretacji indywidualnej spółka chciała potwierdzić, że sprzedaż
nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a także że zbycie to
będzie korzystało ze zwolnienia z VAT. Co istotne, spółka i dzierżawca nie dokonali formalnego rozliczenia nakładów
poniesionych w związku z wzniesieniem studni odgazowujących.
W interpretacji indywidualnej organ podatkowy potwierdził, że przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia
przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Potwierdzone również zostało prawo do zastosowania zwolnienia
z VAT w odniesieniu do budynku gospodarczego. Co istotne jednak, organ za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki
w zakresie zwolnienia z VAT sprzedaży studni odgazowujących, kwestionując jednocześnie możliwość klasyfikacji
transakcji zbycia tych budowli jako dostawy towarów. W opinii organu podczas analizy pojęcia przeniesienia prawa
do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót
cywilny. Organ podkreślił, że skoro dzierżawca wzniósł na nieruchomości studnie odgazowujące, a pomiędzy nim
i spółką nie dochodzi do rozliczenia, to spółka nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie tych budowli. W konsekwencji,
zdaniem organu, przeniesienie prawa własności nieruchomości nie będzie stanowiło dostawy towarów w części
dotyczącej studni odgazowujących.
Sprawa trafiła przed WSA, który nie zgodził się z podejściem organu. Zdaniem WSA organ błędnie uzależnił przejście
władztwa nad studniami odgazowującymi na spółkę od wcześniejszego rozliczenia nakładów poniesionych na ich
wybudowanie przez dzierżawcę. W opinii WSA rozliczenie nakładów stanowi uprawnienie, a nie obowiązek stron
umowy dzierżawy. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, fakt oddania nieruchomości w dzierżawę nie zmienia
faktu, że spółka od chwili wybudowania studni odgazowujących była ich ekonomicznym właścicielem. Ponadto WSA
zauważył, że nie istnieje żaden przepis, który uzależniałby przeniesienie na wydzierżawiającego prawa własności
posadowionej przez dzierżawcę na nieruchomości budowli od rozliczenia nakładów z tego tytułu. WSA podkreślił, że
poniesienie ciężaru ekonomicznego wybudowania budowli nie może mieć charakteru przesądzającego o nabyciu nad
nią ekonomicznego władztwa. Finalnie w uzasadnieniu wskazano, że skoro z art. 7 ust. 1 VATU wynika, że istotą
dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, to spółka nie musi wchodzić we
„władztwo ekonomiczne” studni odgazowujących, gdyż już od momentu ich wybudowania ma nad nimi to władztwo
jako właściciel gruntu, na którym budowle te zostały posadowione i z którym są ściśle związane.
Sprawa trafiła przed NSA, który oddalił jednak skargę kasacyjną, co do zasady podzielając stanowisko sądu
I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA zaznaczył, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów
z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Wskazał również, że pojęcie „przeniesienie prawa do
rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej
kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało
miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W ocenie NSA organ podatkowy przywiązał nadmierną wagę do
rozliczeń pomiędzy dzierżawcą a spółką, gdyż w rozpatrywanej sprawie kluczowe nie powinno być to, czy nakłady
zostały przeniesione na wydzierżawiającego, ale czy zostaną przeniesione na ostatecznego nabywcę nieruchomości,
ponieważ to transakcja pomiędzy spółką a ostatecznym nabywcą nieruchomości będzie oceniania pod kątem
skutków podatkowych.

Komentarz
Omawiany wyrok prezentuje interesujące podejście NSA do pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami
jak właściciel, które w świetle przepisów VATU definiuje dostawę towarów. Jak wynika z krajowego orzecznictwa,
prawo do rozporządzania towarami jak właściciel polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego nad towarem
przez dostawcę, który włada nim jako posiadacz samoistny (wyrok NSA z 4.10.2018 r., I FSK 1815/16, 
).
W świetle powyższego dla zakwalifikowania danej transakcji jako dostawy towarów konieczne jest przeniesienie



władztwa ekonomicznego tego towaru, nawet jeśli nie wiąże się to z przeniesieniem prawa własności.
W analizowanym wyroku NSA uznał, że wydzierżawiający posiada władztwo ekonomiczne do studni
odgazowujących, a w konsekwencji ma możliwość przeniesienia tego władztwa na nabywcę. Stanowisko to może
budzić pewne wątpliwości, ponieważ w chwili dostawy nieruchomości gruntowej wraz z naniesieniami to dzierżawca
będzie w rzeczywistym posiadaniu wybudowanych studni: w dalszym ciągu będzie mógł wpływać na ich kształt,
dokonywać ulepszeń i realizować uprawnienia wynikające z umowy dzierżawy. Wątpliwe wydaje się być w tym
kontekście prawo wydzierżawiającego oraz nowego właściciela do ograniczenia dzierżawcy prawa do
rozporządzania naniesieniami po zbyciu nieruchomości. Warto także zwrócić uwagę, że w przypadkach takich jak
rozpatrywany przez NSA wartość naniesień nie jest z reguły uwzględniana w cenie dostawy nieruchomości. Wynika
to z faktu, na który w komentowanej sprawie zwracał uwagę organ podatkowy, że na nowego właściciela
nieruchomości z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, w tym także obowiązek
zwrotu na rzecz dzierżawcy nakładów poniesionych przez niego na wzniesienie nowych zabudowań (jeżeli właściciel
nieruchomości zdecyduje się na ich zatrzymanie w momencie ustania stosunku dzierżawy).
Kwestia opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości sama w sobie jest dość złożona i wymaga głębokiej
analizy zarówno gruntu i znajdujących się na nim naniesień, jak i stron danej transakcji. Należy bowiem wziąć pod
uwagę zarówno charakter, w jakim działa zbywca nieruchomości, jak i ustalenie odpowiedniej stawki VAT. Sytuacja
komplikuje się jeszcze bardziej, gdy zbywana nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy, na której dzierżawca
wybudował budynki lub budowle, jak w analizowanej sprawie. Z uwagi na wciąż niejednolitą linię orzeczniczą
w zakresie opodatkowania VAT budowli lub budynków wzniesionych przez dzierżawcę każda transakcja tego typu
wymaga indywidualnej, pogłębionej analizy pod kątem opodatkowania VAT.

Opracowanie i komentarz: Michał Rudy, radca prawny, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC.
Wyrok NSA z 25.4.2023 r., I FSK 327/20,

Wyrok NSA prezentuje interesujące podejście do pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, definiującego dostawę towarów. Opodatkowanie VAT transakcji zbycia nieruchomości wraz z budowlami wzniesionymi przez dzierżawcę wymaga szczegółowej analizy i uwzględnienia skomplikowanych kwestii podatkowych.