Wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu nie są kosztami uzyskania przychodów

Zwrot odsetek i opłat na rzecz klientów stanowi wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego w obcej walucie. Czy te wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodów? Artykuł omawia interpretację podatkową oraz orzeczenia sądowe dotyczące tego zagadnienia.

Tematyka: wydatki banku, nieważność umowy kredytu, koszty uzyskania przychodów, interpretacja podatkowa, orzeczenia sądowe

Zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiący wydatki banku związane ze stwierdzeniem
nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej lub denominowanej do waluty innej niż polski złoty,
a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: PDOPrU),
stanowić kosztu uzyskania przychodów - wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wniosek o interpretację podatkową
Bank „B.” S.A. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że w ramach
prowadzonej działalności zawierał z osobami fizycznymi umowy o kredyt: mieszkaniowy, hipoteczny oraz budowlano-
hipoteczny w walucie obcej, głównie we franku szwajcarskim. W części sporów co do tych umów sądy stwierdziły ich
nieważność z powodu abuzywnych klauzul walutowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości kredytobiorcy
będą żądali stwierdzenia nieważności kolejnych umów. W rezultacie „B.” S.A. spodziewa się strat finansowych
w postaci kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania umowy o kredyt hipoteczny
odsetek, prowizji i innych opłat oraz zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny
CHF do PLN. Bank może ponieść też straty finansowe z tytułu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób
prawnych różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą. Wynikające z wyroków
rozliczenia w postaci wypłat oraz niezapłacone różnice kursowe będą występować łącznie jako koszty. W związku
z tym zwrócono się o rozstrzygnięcie:
1. Czy koszty będące przedmiotem wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15
ust. 1 PDOPrU?
2. Czy koszty te będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w momencie ich poniesienia zgodnie
z art. 15 ust. 4d PDOPrU?
Stanowisko organu
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki
prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc, czyli tak jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Dokonywanych
zwrotów odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych, nie można więc
rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank „B.” S.A. Opłaty te były bowiem kwotami nienależnie
pobranymi. Zdaniem organu skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym
zapadł wyrok unieważniający umowę, czyli gdy dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej
i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności
cywilnoprawnej. W związku z tym Bank „B.” S.A. może dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając
przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych.
Orzeczenie WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu
stwierdzono, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący
następstwem stwierdzenia nieważności umowy o kredyt hipoteczny, stanowiący źródło przychodów odrębne od tej
czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych
w związku z tą czynnością prawną. W konsekwencji Sąd uznał, że nie ma przeszkód dla kwalifikowania kosztów
będących przedmiotem wniosku jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU.
NSA - koszty uzyskania przychodu
Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Istotą
sporu w sprawie jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku stwierdzającego nieważność umowy wywołują
skutki podatkowe wstecz po stronie przychodów, czy bieżąco, czyli w dacie zwrotu świadczenia po stronie kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie
przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub
zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 PDOPrU. Przy
ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem
bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego
przychodu. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać realnie

jego osiągnięcie. Zdaniem NSA wydatki wynikające z wzajemnych świadczeń, będące następstwem
stwierdzenia nieważności umowy o kredyt nie służyły celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 PDOPrU.
Skutki nieważności umowy z mocy prawa
W ocenie NSA unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych może prowadzić
jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta wadami jest nieważna z mocy prawa i od chwili jej
zawarcia, zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy
nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od dnia zawarcia czynność prawna nie wywołuje skutków
prawnych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne,
lecz ich skutki. Błędem było uznanie przez WSA w Warszawie nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako
generującej przychody z działalności bankowej. W praktyce obrotu gospodarczego mogą pojawiać się wydatki
związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, które to czynności nie będą
wpływać na źródło przychodów. NSA stwierdził, że w związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu
z kosztem jego uzyskania, wydatek stanowiący koszt również musi wynikać z czynności, która jest prawnie
skuteczna. Oznacza to, że wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów
kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego
działalność bankową.
Skład orzekający dostrzegł zagadnienia związane ze specyfiką rozliczenia dodatnich różnic kursowych, które bank
rozlicza na podstawie regulacji wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOPrU, a także konsekwencji wynikających dla
tego rodzaju operacji z przepisu art. 9b ust. 2 i 5 PDOPrU. Jednakże bank nie ubiegał się o interpretację
indywidualną dotyczącą możliwości stosowania innych przepisów niż wskazane we wniosku, w tym ustalania
rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 PDOPrU, a jedynie o potwierdzenie proponowanej
wykładni art. 15 ust. 1 PDOPrU.
Wyrok NSA z 4.12.2023 r., II FSK 334/22,

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu nie są kosztem uzyskania przychodów. Wydatki te nie służyły celowi osiągnięcia przychodu, dlatego nie mogą być zaliczone jako koszty uzyskania przychodów.