Wpływ na sprawy spółki irrelewantny dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe

Decyzja Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekająca, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki nie wpływa na odpowiedzialność za zaległości podatkowe, budzi kontrowersje w kontekście interpretacji art. 116 Ordynacji Podatkowej. Sprawa dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. NSA oddalił skargi kasacyjne, podkreślając konieczność analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji w kontekście posiadanych dowodów.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiedzialność podatkowa, członek zarządu, zaległości podatkowe, Ordynacja Podatkowa, analiza przesłanki bezskuteczności egzekucji, interpretacja prawa materialnego

Decyzja Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekająca, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki nie wpływa na odpowiedzialność za zaległości podatkowe, budzi kontrowersje w kontekście interpretacji art. 116 Ordynacji Podatkowej. Sprawa dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. NSA oddalił skargi kasacyjne, podkreślając konieczność analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji w kontekście posiadanych dowodów.

Decyzja o pełnieniu funkcji członka zarządu mimo braku możliwości wpływania na sprawy spółki jest
irrelewantna z punktu widzenia unormowań art. 116 § 1 i 2 OrdPU – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Opis okoliczności faktycznych
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit.
a ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: OrdPU) utrzymał w mocy decyzję
Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o solidarnej z A S.A. odpowiedzialności A.W. jako byłego członka
zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.W. - uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że
w okolicznościach niniejszej sprawy konieczna jest choćby ponowna analiza przesłanki bezskuteczności egzekucji
w kontekście danych wynikających z akt sprawy. Ustalenia w tym zakresie mogą mieć także znaczenie dla oceny,
czy skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki
w znacznej części, a więc czy spełniona została przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 OrdPU.
Skargę kasacyjną wniósł Organ oraz Skarżący. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił m.in. naruszenie prawa
materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 OrdPU poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na organach podatkowych
ciąży obowiązek wykazania mienia Spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy
obowiązek ten obciążą wyłącznie członka zarządu. Z kolei Skarżący zarzucił błędną wykładnię wskazanych
przepisów, polegającą na ograniczeniu się do zastosowania reguł wykładni literalnej w odniesieniu do użytych w tych
przepisach pojęć: „członek zarządu” oraz „w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu”, podczas gdy
zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna, w myśl której za „członka zarządu” w rozumieniu tych
przepisów powinna być uznawana wyłącznie osoba, która z racji powołania do zarządu Spółki ma w danym okresie
faktyczną możliwość wykonywania czynności zarządczych i prowadzenia spraw Spółki, zaś za „czas pełnienia
obowiązków członka zarządu” nie powinien być uznawany okres, w którym członkostwo danej osoby w zarządzie ma
charakter jedynie formalny, przy jednoczesnym faktycznym odsunięciu tej osoby od prowadzenia spraw Spółki
i braku po jej stronie realnej możliwości zarządzania spółką i prowadzenia jej spraw, co skutkowało niewłaściwym
zastosowaniem wobec Skarżącego art. 116 § 1, § 2 i § 4 OrdPU pomimo tego, że co najmniej od czerwca 2015 r. nie
miał on faktycznej możliwości wykonywania czynności zarządczych i prowadzenia spraw Spółki.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich
oddalił skargi kasacyjne.
Odnośnie wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji, ustawodawca nie zdecydował, iż postanowienie
umarzające postępowanie egzekucyjne ma walor prejudykatu w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, organ
podatkowy (a nie egzekucyjny) ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowego na okoliczność spełnienia
przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Postanowienie umarzające postępowanie
egzekucyjne jest jednym z dowodów i chociaż ma ono zwiększoną moc dowodową, to nie stanowi dowodu
niepodważalnego. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego
zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Zatem, jeśli istnieją dowody na okoliczność
istnienia mienia podatnika, chociaż zostało wydane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne ze
względu na brak majątku zobowiązanego, konieczne jest ich zweryfikowanie. Zastrzeżenia co do sposobu
prowadzenia egzekucji pozostają jednak poza granicami niniejszej sprawy. Postępowanie prowadzone na podstawie
art. 116 § 1 OrdPU nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego, które jako
postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi i podlega
odrębnej kontroli sądu administracyjnego. Na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich
istotne jest, czy w czasie jego prowadzenia istnieje majątek spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Zdaniem
Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo postąpił Sąd pierwszej instancji zobowiązując organ do ponownej
analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji, skoro z akt sprawy wynika, że istniały dowody, które mogły wskazywać
na istnienie majątku Spółki nadającego się do egzekucji, a którego składniki nie zostały objęte egzekucją.
Nie ma przy tym racji Skarżący, iż wskazane w skardze kasacyjnej wierzytelności stanowią mienie Spółki
w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 OrdPU, czyli takie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości



podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący wskazał, że kwota 120.000 zł wpłynęła na konto Spółki i przyznał,
że nie wie „co nowy zarząd zrobił z tak znaczną kwotą”. Podkreślić należy, że nie jest rolą organu podatkowego
czynienie ustaleń na tę okoliczność. Z art. 116 § 1 OrdPU wynika, iż ciężar dowodu wykazania przesłanek
uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, a taką jest przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2 OrdPU,
spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przy czym okolicznością zwalniającą członka zarządu
z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które
faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części,
i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Oczywistym jest, że
tych warunków nie spełnia ani powyższa wierzytelność, ani „wykaz spraw sądowych, egzekucyjnych i innych
prowadzonych przez Spółkę”, na który wskazano w skardze kasacyjnej.
W zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia prawa materialnego NSA odniósł się do przesłanek pozytywnych
orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich, których spełnienie kwestionuje Skarżący. I tak,
wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję
członka zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości
podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., marzec, kwiecień i maj 2015 r., tj. od 17.8.2012 r. do
17.7.2015 r. W świetle postanowień art. 116 § 1 i § 2 OrdPU bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze
kasacyjnej okoliczność, że Skarżący od czerwca 2015 r. nie zajmował się sprawami Spółki, przez co nie miał
„realnej możliwości zarządzania Spółką i prowadzenia jej spraw”. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że członek
zarządu ponosi odpowiedzialność w związku z pełnieniem funkcji, a nie w związku z wykonywaniem w spółce
określonych zadań. Istotne jest przy tym, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki ma charakter dobrowolny,
a więc członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Zatem decyzja Skarżącego
o pełnieniu funkcji członka zarządu, mimo braku możliwości wpływania na sprawy Spółki jest irrelewantna z punktu
widzenia unormować art. 116 § 1 i § 2 OrdPU.

Komentarz
Jednym z głównych zarzutów Skarżącego było obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki
powstałe w okresie, w którym nie miał faktycznej możliwości wykonywania czynności zarządczych i prowadzenia
spraw tej Spółki. Zarzut ten był chybiony, gdyż art. 116 § 2 OrdPU w żaden sposób nie różnicuje
odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy
zajmują bierną postawę. Powołanie w skład zarządu ma na celu kierowanie działaniami osoby prawnej i nie jest
przymusowe. Regulacja ta nie przewiduje wyłączenia sytuacji, w których w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na
przeszkodzie obiektywne, niezależne od członka zarządu przeszkody. Podkreśla się przy tym, że pełnienie
obowiązków członka zarządu wiąże się z szeroką odpowiedzialnością, obejmującą skutki działań spółki, nawet
kierowanej jedynie formalnie. Nie ma przecież przeszkód, aby członek organu zarządzającego złożył rezygnację
z funkcji w sytuacji uznania braku realnej możliwości zarządzania spółką. Przesłanka z art. 116 § 2 OrdPU, tj.
pełnienie funkcji członka zarządu ma więc charakter obiektywny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.3.2024 r., III FSK 4319/21, 








Wyrok NSA potwierdza, że pełnienie funkcji członka zarządu nie jest warunkiem koniecznym do poniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie mógł uniknąć odpowiedzialności, argumentując brakiem faktycznego wpływu na sprawy spółki. NSA podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu jest obiektywna i niezależna od aktywności w zarządzie.