Usługa bez określonej ceny, ale z VAT-em

Podatnicy nie mogą uzależniać momentu powstania obowiązku podatkowego od określenia finalnej ceny świadczonej usługi, w tym usług ciągłych. Artykuł omawia problematykę wyznaczania momentu wykonania usługi oraz sposoby kalkulacji wynagrodzenia w przypadku świadczeń ciągłych, takich jak usługi promocyjno-marketingowe. Zasadniczo, organy podatkowe wskazują, że moment wykonania usługi nie jest uzależniony od uzyskania informacji o należnym wynagrodzeniu, a należy go określić na podstawie daty zakończenia okresu referencyjnego.

Tematyka: usługa bez określonej ceny, VAT, obowiązek podatkowy, usługi ciągłe, kalkulacja wynagrodzenia, Franczyza, handel, rozliczenia, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS

Podatnicy nie mogą uzależniać momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu, w którym określą
finalną cenę świadczonej usługi. Zasada ta dotyczy także usług ciągłych, rozliczanych w okresie. Zdaniem
organów podatkowych, podatnik ma obowiązek takiego ukształtowania relacji z kontrahentem, że będzie znał
cenę w momencie wymaganym przez przepisy podatkowe. Tyle w teorii, w praktyce jednak często bywa to
niemożliwe.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej:
VATU), obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (zgodnie
z zasadą ogólną). Ale są od niej wyjątki, zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU, usługę, dla której w związku z jej
świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej
usługi. W przepisie tym chodzi o tzw. usługi ciągłe. To usługi, które są stale w fazie wykonywania, co oznacza, że
wykonywane są nieprzerwanie przez czas trwania umowy. Jednoznacznie można określić w nich jedynie moment
rozpoczęcia świadczenia, natomiast moment zakończenia nie jest z góry określony. Za sprzedaż o charakterze
ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. W zobowiązaniu ciągłym nie da się
wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia
samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób
stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale.
Niezależnie jednak od tego, czy mamy do czynienia z usługą ciągłą czy nie, czasem ustalenie momentu jej
wykonania przysparza kłopotów. Dotyczy to np. przypadków, w których podatnicy mają problem z określeniem
wysokości należnego im wynagrodzenia. Czasami zależy ono bowiem np. od finalnego zebrania wydatków,
akceptacji poświęconego czasu czy zagregowania efektów prac. Podatnicy mają więc pokusę aby uznać, że
momentem wykonania usługi jest zatwierdzenie jej wartości. Wtedy dopiero wiadomo tak naprawdę w jakiej
wysokości wystawić fakturę. Czy jest to podejście akceptowane przez organy podatkowe? Nieszczególnie, dowodem
najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów. Sklepy są jednak prowadzone przez niezależne podmioty,
na podstawie umów franczyzowych. Podatnik sklepy jednak wspiera. Zawiera bowiem umowy o świadczenie usług
z producentami i dystrybutorami rożnych produktów, zgodnie z którymi świadczy na ich rzecz usługi promocyjno-
marketingowe. Usługi te polegają między innymi na zapewnieniu, że towary będą w określony sposób promowane
i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci oraz umieszczane w ich materiałach informacyjnych.
Podatnik nie bierze udziału w handlu towarami, towary są sprzedawane bezpośrednio do sklepów sieci. Podatnik
realizuje swoje usługi poprzez zlecanie usług promocyjno-marketingowych franczyzobiorcom. To oni zobowiązują się
do odpowiedniego eksponowania danych towarów, zakupionych u właściwego dystrybutora, w sklepie
franczyzobiorcy. Wykonując swoją usługę, podatnik zleca poszczególnym franczyzobiorcom, żeby w ich sklepach
dany towar był eksponowany w odpowiedni sposób. W zamian za realizację swojego zobowiązania, podatnik
otrzymuje wynagrodzenie od producenta czy dystrybutora. Usługi podatnika mają charakter ciągły, a więc wykonuje
je on stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi.
Osobna kwestia to sposób kalkulacji wynagrodzenia. Określane jest ono jako stała kwota lub procent od wartości
zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy
usługa. Oznacza to, że wyliczenie wynagrodzenia musi opierać się na danych dotyczących zakupów dokonywanych
u danego producenta. Innymi słowy, wynagrodzenia należne podatnikowi za promocję np. ketchupu zależy od tego,
ile słoików ketchupu franczyzobiorcy w danym okresie zakupili. Podatnik nie posiada jednak własnych danych na
temat realizowanych przez franczyzobiorców obrotów, ponieważ obroty te dokonywane są bez jego udziału. W tym
zakresie, musi on weryfikować w sposób porównawczy dane dostarczone przez dystrybutora (o sprzedaży), ale
i przez sklepy (o zakupach). W wyniku takiej konfrontacji, eliminowane są ewentualne błędy lub fałszywe informacje,
dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach. Proces gromadzenia i weryfikacji danych jest
długotrwały i skomplikowany. Informację o należnym wynagrodzeniu trafiają do podatnika dużo później niż 15. dnia
następującego miesiąca po miesiącu, w którym wykonywał usługę. Dlatego podatnik uzależnił długość trwania okresu
rozliczeniowego od uzyskania not informacyjnych o należnym wynagrodzeniu. Dzień zakończenia okresu
rozliczeniowego to w efekcie dzień, w którym producent zakomunikuje akceptację wynagrodzenia, nie później jednak
niż 15. dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego.

Podatnik nabrał wątpliwość jak w takim przypadku powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT. Jego
zdaniem, ostatnim dniem okresu rozliczeniowego jest dzień uzyskania informacji o należnym wynagrodzeniu.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 23.5.2024 r., 0111-KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK,
.
Organ uznał, że w analizowanym przypadku specyfika świadczonych przez podatnika usług – a więc ich
powtarzalność, ciągłość, brak możliwości wydzielenia momentu wykonania świadczonych usług – oraz fakt, że strony
umowy uzgodniły, że rozliczenia z tytułu świadczenia ww. usług będą dokonywane w następujących po sobie
okresach rozliczeniowych, determinują, że świadczoną usługę należy traktować jako usługę o charakterze ciągłym,
która jest wykonywana nieprzerwanie przez czas trwania umowy oraz w której jednoznacznie można określić jedynie
moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie,
nie jest z góry określony, ewentualnie jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres są potrzebne wyłącznie na użytek
ustalenia oraz sprawdzenia wynagrodzenia. Dane o dokonanych zakupach i ich weryfikacja, umożliwiają eliminację
ewentualnych błędów. Fakt, że podatnik nie posiada własnych danych na temat obrotów pozostaje bez znaczenia dla
kwestii ustalenia obowiązku podatkowego. Poza tym, dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do
uzyskania już w chwili obrotu, zaś noty informacyjne czy weryfikacja danych stanowią jedynie posumowanie, gdyż
ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem. Nie można więc uznać, że na
powstanie momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi wpływ ma data uzyskania informacji
o należnym wynagrodzeniu. Momentem wykonania usługi jest więc koniec okresu referencyjnego, z którego
pochodzą dane o obrotach, a za który następują płatności.

Komentarz
Omawiana interpretacja dotyczy powszechnego dla branży handlowej sposobu rozliczeń, zwłaszcza dla podmiotów
działających w ramach sieci franczyzobiorców czy na innych podobnych zasadach współpracy. Ale wnioski płynące
z interpretacji można przełożyć na zdecydowanie szerszą próbę podmiotów. Fiskus konsekwentnie twierdzi, że
skomplikowany i długotrwały proces pozyskiwania danych nie może wpływać na prawidłowość rozliczenia VAT
i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Fakt, że podatnik nie posiada
własnych danych na temat realizowanych obrotów, na podstawie których ustalane jest wynagrodzenie pozostaje bez
znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia. Podatnik musi (zdaniem fiskusa) zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji,
także tej umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania, aby sprostać wymogom ustawowym.
Przekładając problem podatnika - wnioskodawcy na praktyczne rozliczenie: załóżmy, że podatnik świadczy usługę
marketingową od 15.5.2024 r. do 14.6.2024 r. ale ostatecznie jest w stanie potwierdzić należne wynagrodzenie
w oparciu o potwierdzony poziom obrotu swoich kontrahentów do 15.8.2024 r. Obowiązek podatkowy w VAT
powstaje tu jednak nie 15 sierpnia – a już 14 czerwca (koniec okresu referencyjnego, którego dotyczy rozliczenie).
Jeśli podatnik rozpozna obowiązek podatkowy w VAT w sierpniu, naraża się na zaległość podatkową i odsetki.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23.5.2024 r., 0111-KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK,

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS dotycząca obowiązku podatkowego w VAT w kontekście świadczeń ciągłych ma istotne znaczenie dla podmiotów działających w branży handlowej, zwłaszcza w sieciach franczyzowych. Wskazuje ona, że skomplikowany proces gromadzenia danych nie może wpłynąć na terminowość rozliczeń podatkowych. Zalecenie podatnika do zachowania dokładnej dokumentacji ma na celu zapewnienie prawidłowego rozliczenia podatkowego.