Oświadczenie woli w tytule przelewu jako wystarczające do zmiany formy opodatkowania
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożenie oświadczenia woli w formie przelewu jest wystarczające do zmiany formy opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej. Sprawa dotyczyła podatnika, który jako komandytariusz spółki dokonywał zaliczek na podatek dochodowy poprzez przelewy oznaczone jako „zaliczki na podatek PIT-36L”. NSA stwierdził, że treść tytułu przelewu może stanowić skuteczne oświadczenie woli wyboru formy opodatkowania, spełniając wymóg pisemności określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, oświadczenie woli, forma przelewu, zmiana formy opodatkowania, podatek dochodowy, zaliczka podatkowa, podatek liniowy, CEIDG, interpretacja indywidualna, NSA, skarga kasacyjna
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożenie oświadczenia woli w formie przelewu jest wystarczające do zmiany formy opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej. Sprawa dotyczyła podatnika, który jako komandytariusz spółki dokonywał zaliczek na podatek dochodowy poprzez przelewy oznaczone jako „zaliczki na podatek PIT-36L”. NSA stwierdził, że treść tytułu przelewu może stanowić skuteczne oświadczenie woli wyboru formy opodatkowania, spełniając wymóg pisemności określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na cele zmiany formy opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej, wystarczające jest złożenia oświadczenia woli w formie przelewu. Precyzyjniej – mowa o przelewie, poprzez który podatnik uiszcza zaliczkę na podatek dochodowy. Rozpatrywana przez NSA sprawa dotyczyła podatnika, który stał się komandytariuszem spółki, wskutek otrzymania w darowiźnie udziałów od żony. Po przejęciu udziałów w Spółce, podatnik prowadził swoje rozliczenia podatkowe zgodnie z formą opodatkowania, którą wybrała wcześniej żona (podatek liniowy) oraz regulował swoje zobowiązania podatkowe z tego tytułu za pomocą przelewów opisywanych tytułem „zaliczki na podatek PIT-36L”. Przypomnijmy, że kwestie dotyczące wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym reguluje art. 9a ust. 2 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej: PDOFizU). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c PDOFizU (podatek liniowy), poprzez złożenie w odpowiednim terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, pisemnego (od 15.10.2021 „sporządzonego na piśmie”) oświadczenia. Na mocy art. 9a ust. 2c PDOFizU, możliwe jest również złożenie takiego oświadczenia poprzez CEIDG. W analizowanej sprawie, podatnik nie złożył dodatkowego oświadczenia dotyczącego wyboru formy opodatkowania (poza ww. oznaczeniem przelewów). Podatnik był przekonany, że prawidłowo wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych (naliczając zaliczki według stawki 19%), tym bardziej że PDOFizU nie przewiduje specjalnego wzoru oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, celem potwierdzenia tego stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). DKIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując, że nie dopełniono obowiązku warunkującego skuteczny wybór formy opodatkowania, tj. złożenia pisemnego oświadczenia. Zdaniem DKIS, wykonanie przelewu środków tytułem „zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L” nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA). Sąd administracyjny oddalił skargę, podtrzymując stanowisko organu interpretacyjnego. Swoją argumentację WSA oparł m.in. na tym, że definicja „przelewu środków” wskazuje, iż „jest to jedna z form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych”, a więc nie można uznać aby przelew bankowy mógł być uznany za pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 2 PDOFizU. Ponadto, zdaniem WSA, oświadczenie woli powinno być też podpisane, czego nie spełnia „polecenie przelewu”. Wskutek takiego rozstrzygnięcia, podatnik wniósł skargę kasacyjną do NSA. NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, uchylając zaskarżony wyrok WSA w całości, a także zaskarżoną interpretację. Wbrew stanowisku DKIS oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji, NSA wskazał, że podatnik dochował warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Zdaniem NSA, podatnik złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy, a interpretacja tego oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym. Sąd II instancji wskazał m.in., że brak jest definicji legalnej zwrotu „sporządzenia czegoś na piśmie” – stąd, potocznie należałoby uznać, że oświadczenie powinno być sporządzone przy użyciu znaków alfabetu, w celu utrwalenia wypowiedzi. Idąc tym tokiem rozumowania – wskazanie w tytule przelewu formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 PDOFizU. Ponadto, w ocenie NSA nie ma wątpliwości kto jest autorem oświadczenia (dokonał przelewu), a więc podpis pod treścią tego oświadczenia nie jest konieczny. Podsumowując – zakładając, że podatnik dochował terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zdaniem NSA zostały spełnione wszystkie wymagane przez przepisy prawa warunki skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Komentarz Sandra Kurzawa doradca podatkowy, starsza konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC Wydany przez NSA wyrok stanowi pozytywne rozstrzygnięcie dla podatników. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że przepisy PDOFizU nie wskazują na konkretny wzór oświadczenia, stanowiącego zawiadomienie o zmianie formy opodatkowania. Co za tym idzie – mając na uwadze zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażoną w OrdPu – każde pisemne oświadczenie powinno zostać uznane przez organy podatkowe, pod warunkiem, że jasno wskazuje na nadawcę tego oświadczenia oraz jego treść. Można mieć wątpliwości czy sam tytuł przelewu można traktować jako oświadczenie, jednak mając na uwadze ustawowe prawo podatnika do zmiany formy opodatkowania - wyrażenie woli w ten sposób nie powinno być automatycznie odrzucane przez organ. Szczególnie, nie powinno to mieć miejsca w sytuacjach, w których pojawia się na tym tle spór pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym. Aktualnie obserwujemy przeciwne podejście organów podatkowych do tego typu sytuacji, tj. profiskalne i rygorystyczne. Dowodem na to jest m.in. wydana w dniu 18.6.2024 r. (a więc już po opublikowaniu omawianego wyroku) interpretacja indywidualna DKIS, w której uznano za nieprawidłowe działanie podatnika, polegające na zmianie formy opodatkowania poprzez wyrażenie woli w przelewie bankowym. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe nie uwzględniają stanowiska zaprezentowanego przez NSA. To oznacza, że podatnicy będący w podobnej sytuacji, nie powinni z góry spodziewać się pozytywnego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe analogicznych spraw. Jest natomiast bardziej prawdopodobne, że składając skargę do sądu administracyjnego na negatywną interpretację indywidualną w tej sprawie, otrzymają pozytywne rozstrzygnięcie. Przy czym, przełomowy wyrok NSA może stanowić istotną argumentację w już trwających lub przyszłych sporach z organem podatkowym. W szczególności, może to być istotne dla podatników, którzy dokonywali zmiany formy opodatkowania w 2022 r. poprzez system CEIDG. Był to okres związany z szeregiem zmian podatkowych, wprowadzonych tzw. Polskim Ładem, wskutek czego wielu przedsiębiorców dokonywało zmiany formy opodatkowania. W tym czasie informowano Ministerstwo Finansów o problemach w zakresie dokonywania zgłoszeń o zmianie formy opodatkowania przez system CEIDG (jak możemy przeczytać w Interpelacji poselskiej zgłoszeń tych dokonywali zarówno naczelnicy urzędów skarbowych jak i sami przedsiębiorcy). Sygnalizowany problem polegał na niepoprawnym procesowaniu zawiadomień o zmianie formy opodatkowania – tj. dostarczaniu do urzędu skarbowego informacji o wyborze opodatkowania według innej formy opodatkowania niż przedsiębiorcy (jak deklarowali) zaznaczali w formularzu elektronicznym. W odpowiedzi na Interpelację, Minister Finansów wskazał, że zidentyfikowano spowolnienie działania systemu, z uwagi na wzmożoną aktywność, jednak spowolnienia te nie uniemożliwiły złożenia poprawnego wniosku. W tym samym piśmie Minister Finansów wskazał, że zdecydował „o skierowaniu do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowych w najbliższym czasie pisma, (...), aby w przypadku uprawdopodobnienia przez podatnika, że dokonał złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania – organy podatkowe rozstrzygały takie sprawy na korzyść podatnika w myśl art. 2a OrdPU. Nie są dostępne statystyki dotyczące rzeczywistego rozstrzygania tego rodzaju sporów na korzyść podatnika. Pojawiały się jednak przypadki przedsiębiorców, którzy przekonani o skutecznej zmianie formy opodatkowania za 2022 r., po złożeniu zeznania rocznego (odpowiedniego dla nowo wybranego sposobu opodatkowania), otrzymywali pisma z urzędu skarbowego z wezwaniem do skorygowania zeznania, z uwagi na brak złożenia oświadczenia, warunkującego skuteczną zmianę formy opodatkowania. Taka korekta może wiązać się z dużym uszczupleniem portfela podatnika (zarówno z powodu rozbieżności w naliczeniu podatku dochodowego, jak i składki zdrowotnej). W takich przypadkach, jeżeli sprawa nie zostanie rozstrzygnięta przez organ podatkowy na korzyść podatnika, a podatnik w sposób odpowiedni tytułował przelewy zaliczek na podatek (tj. zgodnie z nowo wybraną formą opodatkowania), warto rozważyć przeniesienie sprawy na grunt sądownictwa administracyjnego. Przy czym, należy zwrócić uwagę, że argumentacja dotycząca wyboru formy opodatkowania poprzez zatytułowanie przelewu podatkowego nie zadziała u podatników, którzy rozliczają podatek kwartalnie, a pierwszy przychód w roku podatkowym osiągnęli w styczniu lub w lutym. Jest tak dlatego, że zasadniczo termin złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania mija 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto pierwszy przychód (tj. do 20 lutego jeżeli przychód osiągnięto w styczniu, lub do 20 marca, jeżeli przychód osiągnięto dopiero w lutym), natomiast termin na wpłatę zaliczki opłacanej kwartalnie mija 20. kwietnia, a więc z dużym prawdopodobieństwem - po terminie na zmianę formy opodatkowania. W innych przypadkach, mając na uwadze aktualne podejście organów podatkowych (czemu dowodzi wyżej przywołana, negatywna interpretacja indywidualna z 18.6.2014 r.), w przypadku chęci zmiany formy opodatkowania, zasadne wydaje się sporządzenie oraz przesłanie do urzędu skarbowego stosownego, „tradycyjnego” pisemnego oświadczenia. Natomiast w przypadku zmiany formy opodatkowania przez CEIDG – zachowanie potwierdzenia poprawnego przeprocesowania zawiadomienia przez system elektroniczny. Z całokształtu tej sprawy płynie z pewnością wniosek dotyczący wagi poprawnego tytułowania przelewów podatkowych. Jeżeli zgodne z przekonaniem podatnika (co do wybranej przez niego formy opodatkowania) zatytułowanie przelewu może zostać uznane za skuteczną zmianę formy opodatkowania, to w przeciwnym przypadku - omyłkowe błędne zatytułowanie przelewu podatkowego może zostać uznane za złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, mimo braku takiej intencji podatnika. Wyrok NSA z 22.2.2024 r., II FSK 710/21,
Wyrok NSA stanowi istotne wsparcie dla podatników w kwestiach zmiany formy opodatkowania. Decyzja ta może być kluczowym argumentem w sporach z organami podatkowymi. Zaleca się jednak zachowanie ostrożności i ewentualne sporządzenie tradycyjnego pisemnego oświadczenia w przypadku zmiany formy opodatkowania.