Opodatkowanie 19% świadczenia usług medycznych

Brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 PDOFizU. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych, w tym również w szpitalu, gdzie pracuje na podstawie umowy o pracę. Sąd stwierdził, że czynności te nie są tożsame, a zakres ich nie pokrywa się w pełni, co jest istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem liniowym według stawki 19%.

Tematyka: Opodatkowanie, usługi medyczne, lekarz, działalność gospodarcza, podatek liniowy, art. 9a ust. 3 PDOFizU

Brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza
zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 PDOFizU. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo
występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez skarżącą, ich zakres
nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności
wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy niż
zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać
za tożsame, tj. odpowiadające sobie.
Wyrok NSA z 18.9.2018 r., II FSK 2416/16

Z uzasadnienia: (...)
Wyrok sądu I instancji
Wyrokiem z 5.5.2016 r., I SA/Gl 1056/15, WSA w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.S. na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z 29.5.2015 r., Nr IBPBI/1/4511-263/15/BK, w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania sądowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że G.S. (dalej jako: skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%
dochodów uzyskiwanych przez nią z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że jest specjalistą
chorób dziecięcych zatrudnioną na podstawie stosunku pracy na stanowisku starszego asystenta na oddziale
niemowlęcym szpitala klinicznego. Do jej obowiązków należy: staranne prowadzenie dokumentacji medycznej
pacjentów powierzonych jej opiece; prowadzenie badań fizykalnych; planowanie leczenia i diagnostyki pacjentów;
uczestniczenie w obchodach oddziału niemowlęcego; udział w naradach lekarskich i zebraniach naukowych;
zapisywanie leków w receptariuszach i przedstawianie ich do podpisu kierownikowi kliniki; udzielanie informacji
o stanie zdrowia pacjentów; wykonywanie zabiegów koniecznych w leczeniu i diagnostyce; przestrzeganie zasad
etyczno-deontologicznych i sanitarno-epidemiologicznych. Oprócz tego, skarżąca prowadzi prywatną praktykę
lekarską. W jej ramach uzyskuje przychody z tytułu: udzielania porad medycznych w gabinecie pediatrycznym,
dyżurów w punkcie całodobowej opieki zdrowotnej, pracy w poradni podstawowej opieki zdrowotnej oraz dyżurów
kontraktowych w tym samym szpitalu, w którym jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Zajmuje się
przyjmowaniem na różne odcinki kliniki pediatrii pacjentów skierowanych w trybie nagłym, zakładaniem dla nich
historii choroby, zlecaniem badań laboratoryjnych i leczeniem w zależności od wyników badania fizykalnego. Pod
nieobecność etatowego okulisty wykonuje także badania dna oka (posiada specjalizację z okulistyki). Pod opieką
skarżącej są pacjenci wszystkich odcinków kliniki, jest ona zobowiązana do interwencji w razie nagłego pogorszenia
stanu ich zdrowia.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy
prowadzona przez nią działalność gospodarcza, obejmująca m.in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich
kontraktowych może być opodatkowana podatkiem liniowym według stawki 19% na zasadach określonych
w art. 30c ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.,
dalej: PDOFizU).
Zdaniem skarżącej taka możliwość jej przysługuje, bowiem z art. 9a ust. 1–3 PDOFizU wynika, że dopuszczalne jest
opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy, jeżeli
usługi te różnią się od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy, a taka sytuacja zachodzi w jej
przypadku.
W interpretacji indywidualnej z 29.5.2015 r. Dyrektor IS w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie
podzielił stanowiska skarżącej. Organ wskazał, że w świetle art. 9a ust. 3 PDOFizU wykonywanie przez
podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim
zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy,
wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym. Organ podkreślił, że istotne jest faktyczne
wykonywanie tożsamych czynności, a nie ich nazewnictwo. Organ wskazał na oświadczenie skarżącej, z którego
wywiódł, że stosunek pracy nie obejmuje tylko niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów
kontraktowych.
W skardze złożonej na powyższą interpretację do WSA w Gliwicach skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 9a
ust. 3 PDOFizU (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania
sądowego.
Sąd I instancji stwierdził, że w rozumieniu art. 9a ust. 3 PDOFizU czynności, które pokrywają się tylko w części, nie
można uznać za tożsame. Specyfika zawodu lekarza zawsze będzie związana z powielaniem pewnych czynności.
Samo wykonywanie tych czynności przez lekarza, zarówno w roli pracownika, jak i w ramach indywidualnej
praktyki lekarskiej, na rzecz tego samego szpitala, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej
opodatkowanie podatkiem liniowym. Leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe, mimo podobieństw procedur,
działań i środków leczniczych zawierających się w czynności „leczenia” nie są tożsame. Zakres tych czynności
określa treść stosunku pracy.
Skarga kasacyjna
Skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji wniósł Minister Finansów. Działający w jego imieniu pełnomocnik
zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) – naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny
wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:
a) art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 141 § 4 PostSądAdmU oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29.8.1997 r. –
Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU) (...);
b) art. 141 § 4 PostSądAdmU (...);
2) na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU – naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie:
a) art. 9a ust. 3 pkt 2 PDOFizU (...);
b) art. 9a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 30c PDOFizU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie
zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które NSA bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2
PostSądAdmU).
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 141 § 4 PostSądAdmU oraz
w zw. z art. 14b § 3 OrdPU W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym jego
opis przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W tym zakresie sąd
szczegółowo opisał zakres prac wykonywanych przez skarżącą w ramach stosunku pracy i w ramach własnej
działalności gospodarczej. Pominięcie w tej części uzasadnienia wyroku stwierdzenia ocennego, że stosunek pracy
nie obejmuje niektórych czynności w ramach dyżurów kontraktowych, nie ma wpływu na prawidłowość wydanego
rozstrzygnięcia. Stwierdzenie to jest bowiem elementem oceny stanu faktycznego, którą sąd zawarł w dalszej części
uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że cyt. Leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na
udzielaniu świadczeń zdrowotnych, mimo że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur,
działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności „leczenia” – nie są tożsame (s. 14).
Nieprzekonujące jest więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że powyższe doprowadziło sąd i instancji do
błędnego wniosku, że czynności wykonywane przez skarżącą zatrudnioną na stanowisku starszego
asystenta oddziału niemowlęcego oraz usługi świadczone przez nią w ramach działalności polegającej na
sprawowaniu dyżurów lekarskich w tym samym szpitalu nie są tożsame. Przeciwnie, sąd I instancji, porównując
zakres wykonywanej przez skarżącą pracy w ramach stosunku pracy i w ramach własnej działalności gospodarczej,
doszedł do tego samego wniosku, a mianowicie że nie jest on tożsamy.
Niezasadny jest też postawiony samodzielnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 PostSądAdmU. W tym zakresie należy
wskazać, że naruszenie art. 141 § 4 PostSądAdmU może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w przypadku
gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego
rozstrzygnięcia, a także w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób
uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez NSA (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15.2.2010 r., II
FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39). Żadna z tych okoliczności nie zaistniała w tej sprawie.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdują się wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 141 § 4
PostSądAdmU. Sąd I instancji przedstawił zwięźle stan sprawy, wskazał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą
oraz stanowisko organu interpretacyjnego, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.
Niezrozumiały jest przy tym zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia.
Skarżący kasacyjnie wskazuje, że sąd odwołał się do wymogu prowadzenia postępowania interpretacyjnego
w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a następnie zarzuca sądowi błędną interpretację przepisów
prawa materialnego, tym samym miesza ze sobą zarzuty naruszeń formalnych z materialnymi. Podobnie

niezrozumiały jest zarzut dotyczący niejasnej oceny prawnej oraz niespójności i wewnętrznej sprzeczności
uzasadnienia w zakresie zdefiniowania pojęcia „odpowiadających czynnościom”. Zarzut ten w istocie dotyczy
wykładni prawa materialnego, a nie naruszenia art. 141 § 4 PostSądAdmU.
Przechodząc zaś do oceny zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 9a ust. 3 pkt 2 PDOFizU, a w szczególności
rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania „odpowiadające czynnościom”, należy zauważyć, że zagadnienie
to było już przedmiotem licznych wypowiedzi NSA. W wyroku z 20.7.2010 r., II FSK 516/09, NSA stwierdził, że wobec
braku definicji legalnej zwrotu „odpowiadających czynnościom” należy odwołać się do reguł wykładni językowej.
Wynika z niej, że: „odpowiadający” jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika „odpowiadać”.
„Odpowiadać” w języku polskim oznacza m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak
coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie.
Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi [Słownik współczesnego języka polskiego (…) Warszawa
1998, tom I, s. 658]; być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego [Wielki słownik języka polskiego, red.
naukowa E. Polański (…), Kraków 2009, s. 550]. Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 PDOFizU zwrot
„odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub
obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze
wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Skład orzekający
w niniejszej sprawie w pełni popiera to stanowisko. Powołany wyrok NSA z 20.7.2010 r. ukierunkował linię
orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające NSA w wyrokach: z 5.5.2011
r., II FSK 2163/09; z 14.5.2015 r., II FSK 1069/13; z 10.11.2015 r., II FSK 1915/13. Podkreślić przy tym należy, że
w wyroku NSA z 5.5.2011 r., II FSK 2163/09, stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko
w części. Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 9a ust. 3 pkt 2
PDOFizU poprzez jego błędną wykładnię, tj. rozumienie „czynności odpowiadających” jako „czynności
tożsamych „. Sąd słusznie uznał, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy
i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 PDOFizU. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej
sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez
skarżącą ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres
czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy
niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za
tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako „odpowiadających” wymagane jest
porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich
ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca skarżącej, jako lekarza zatrudnionego na umowę o pracę, jak i w ramach
prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to
jednak wskazane przez skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane przez sąd I instancji za
istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości.
W konsekwencji niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 9a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 30c
PDOFizU. Sąd I instancji trafnie przyjął, że na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej, skarżącej przysługuje prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności
gospodarczej w sposób określony w art. 30c PDOFizU.
Biorąc powyższe pod uwagę, skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, o czym orzeczono na
podstawie art. 184 PostSądAdmU.
Wyrok NSA z 18.9.2018 r., II FSK 2416/16

Wyroki sądowe oraz interpretacje dotyczące opodatkowania usług medycznych na przykładzie pracy lekarza pokazują, że istotne jest rozróżnienie między czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy a działalności gospodarczej. Brak tożsamości czynności wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym. Skarga kasacyjna od wyroku sądu I instancji została oddalona przez NSA.