Odliczenie VAT przez gminę w przypadku udostępnienia infrastruktury

Tematyka: odliczenie VAT, gmina, infrastruktura, korekta podatku, działalność gospodarcza, podatek od towarów i usług, interpretacja indywidualna

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a VATU prawo do
odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania
prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności
niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności
opodatkowanych VAT. (...) Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie gminie odmawiać prawa do
zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien
okres do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Wyrok WSA w Olsztynie z 18.1.2017
r., I SA/Ol 802/16
Z uzasadnienia: W dniu 15.4.2016 r. gmina (dalej również jako: gmina, wnioskodawczyni, strona skarżąca) zwróciła
się (...) z wnioskiem o wydanie (...) interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego
udostępnienia infrastruktury związanej z siecią wodociągową z przyłączami oraz siecią wodociągową i kanalizacją
sanitarną oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych, a także korekty podatku naliczonego
w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania. (...)
Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (...). W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako
podatnik VAT czynny był urząd gminy i to urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Na terenie gminy funkcjonuje
Zakład A z siedzibą w B. Przedmiotem działalności zakładu jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna. Do
31.12.2015 r. gmina zrealizowała szereg inwestycji w infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania. (...) Po
ukończeniu poszczególnych inwestycji gmina przyjmowała składniki majątkowe na stan własnych środków trwałych,
a następnie udostępniła je na rzecz zakładu na podstawie umowy oraz bezumownie, na podstawie protokołu
zdawczo-odbiorczego. Z tytułu udostępnienia infrastruktury nie pobierała do tej pory wynagrodzenia. Zdaniem gminy
nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz zakładu, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5
ust. 1 pkt 1 VATU, jako związane z działalnością gospodarczą gminy stanowiło czynność niepodlegającą
opodatkowaniu VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami a działalnością opodatkowaną VAT gmina
dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków. W styczniu 2016 r. gmina dokonała zmiany
sposobu wykorzystania infrastruktury. W szczególności świadczy na rzecz zakładu odpłatne usługi przesyłu wody
oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu, która została zawarta 11.1.2016 r. (...)
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 VATU nieodpłatne
udostępnienie infrastruktury na rzecz zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy
w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, czynności wykonywane
w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
3) Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, które
podlegają VAT, gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw.
z art. 91 ust. 2 i ust. 3 VATU w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury? 4) Czy w przypadku podatku
naliczonego związanego z infrastrukturą zgodnie z art. 91 ust. 2 VATU długość okresu korekty wieloletniej wynosić
powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenie wynosi
odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym
środkiem trwałym? 5) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust.
2 VATU, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych
w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania
poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia
i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur? 6) Czy w wyniku zmiany przeznaczenia
infrastruktury i zawarcia w 2016 r. umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury gminie
przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT/korekcie deklaracji za
styczeń 2017 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 VATU na rok
2016 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych
kwot stanowi przedmiot pytania nr 4)?
W ocenie wnioskodawczyni nieodpłatne udostępnienie infrastruktury stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 VATU
czynności niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków
przy wykorzystaniu infrastruktury czynności wykonywane przez gminę stanowią czynności, które podlegają
opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty
zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 VATU. W przypadku podatku naliczonego związanego
z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 VATU, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat.

W konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawczyni jest uprawniona przeprowadzić
po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. (...)
Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia (...) uznał
powyższe stanowisko strony za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia
infrastruktury na rzecz zakładu oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz tego
zakładu. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy w zakresie korekty podatku naliczonego
w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania.
W uzasadnieniu organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29.9.2015 r. w sprawie
C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady
2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem
postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie
spełniają kryterium samodzielności. (...)
W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy gmina przyjmuje odrębność podatkowoprawną zakładu,
nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz zakładu stanowiło czynności niepodlegające
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu
infrastruktury stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
Powołując w dalszej kolejności treść art. 86 ust. 1 VATU, organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi,
z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn.
takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Formułując
w art. 86 ust. 1 VATU, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do
odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. (...) Dodał, że zgodnie z art.
168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji
podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od
kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od
towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zatem
aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem, a po drugie – towary i usługi powinny być
używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, dalej jako: TSUE, w sprawie C-137/02, pkt 24, w sprawie C-97/90, pkt 8–9, wyrok w sprawie C-204/13,
pkt 19, 34–36). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim
podmiot występuje w danym czasie, przy czym w wyroku z 2.6.2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws
Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 VI Dyrektywy stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili
nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.
Zdaniem organu, przy uwzględnieniu faktu, że gmina i zakład są odrębnymi podatnikami, a gmina nabywała towary
i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi, gminie nie przysługuje prawo
do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę udostępnioną nieodpłatnie na rzecz ww. podmiotu. (...)
W dalszej kolejności organ podniósł, że kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego normują przepisy art. 91 ust.
1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a VATU. Zdaniem organu oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów
podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do
odliczenia.
Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że analiza powołanych regulacji prawnych oraz
orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów gmina nabyło prawo do
odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie powstanie prawo do odliczenia, gdyż prawo to powstaje
w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem skoro już na etapie realizacji
inwestycji gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami VATU, to nawet
późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie
daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do
jej wybudowania. Wobec powyższego – z uwagi na to, że przepisy art. 91 VATU, regulujące kwestie korekt podatku
naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie
z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu – wbrew stanowisku gminy,
w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 VATU. W związku z powyższym w przypadku
stosowania przez gminę dotychczasowego modelu rozliczeń, tj. odrębności podatkowej gminy i jej jednostek
organizacyjnych, gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty w trybie art. 91 VATU podatku naliczonego. (...)

W skardze do WSA w Olsztynie gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że jej
stanowisko zawarte we wniosku było prawidłowe. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) naruszenie
przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
VATU (...); art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 VATU (...); naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (...);
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 OrdPU (...).
W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na brak zasadności
stosowania w jej sprawie stanowiska TSUE wynikającego z wyroków z 11.7.1991 r. w sprawie H. Lennartz C-97/90
oraz z 2.6.2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C-378/02. Wyroki te zostały wydane w zupełnie innych
stanach faktycznych. (...) W ocenie strony organ interpretujący pominął natomiast orzeczenie TSUE z 5.6.2014 r., C-
500/13 w sprawie gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie kwestionował
możliwości odliczenia w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego
z czynności pozostających poza zakresem regulacji VATU i rozpoczęcia wykorzystania dobra w ramach działalności
podlegającej opodatkowaniu VAT. (...)
Zdaniem skarżącej, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że wyroki w sprawie H. Lennartz C-97/90 oraz w sprawie
Waterschap Zeeuws Vlaanderen C-378/02 poprzez daleką analogię mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to
organ nie ma możliwości ich powołania w drodze skutku bezpośredniego dyrektywy czy w drodze wykładni
prounijnej. (...)
Zdaniem strony, przepis art. 91 ust. 7 VATU posługuje się zwrotem (...) albo nie miał takiego prawa, a następnie
zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Rezultaty wykładni tego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, że chodzi o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie
miał prawa do odliczenia, a następnie prawo to zmieniło się. (...)
W ocenie skarżącej, sposób, w jaki gminy wykorzystują infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodociągowo-
kanalizacyjnych, nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach nabycie towarów i usług
następuje w ramach działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Do gminy należy wybór schematu
organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. bezpośrednio bądź poprzez
jednostkę budżetową, zakład budżetowy, spółkę prawa handlowego). Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 6 VATU,
skarżąca stwierdziła, iż jej działanie jako podatnika VAT potwierdza to, że infrastruktura była wykorzystywana do
świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych z nimi umów
cywilnoprawnych. W konsekwencji należy przyjąć, iż zmiana przeznaczenia infrastruktury dotyczy sytuacji,
w której gmina działała i działa jako podatnik VAT. Nie można, zdaniem gminy, zgodzić się ze stwierdzeniem, iż
ze względu na pierwotne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury jej działania w tym zakresie pozostają poza
działalnością gospodarczą, uniemożliwiając skorzystanie z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia
w drodze korekty części podatku naliczonego.
Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych. Jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, dana czynność jest wykonywana w ramach umowy
cywilnoprawnej, wówczas przymiot podatnika VAT nie powinien być kwestionowany. Nieodpłatne udostępnienie
infrastruktury skutkowało w tym przypadku zawarciem umowy cywilnoprawnej i nie było konieczne zawieranie
odrębnej takiej umowy, w formie pisemnej. Dodatkowo strona podniosła, że niezależnie od tego, że infrastruktura
była pierwotnie wykorzystywana nieodpłatnie przez zakład, czynność ta była wykonywana przez gminę jako
podatnika VAT, przy czym nie podlegała opodatkowaniu VAT nie z uwagi na brak związku z działalnością
gospodarczą gminy, ale ze względu na brak spełnienia przesłanek opodatkowania wynikających z brzmienia art. 8
ust. 2 VATU. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze dotyczące
naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VATU poprzez ich błędną wykładnię,
a w konsekwencji uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU w momencie ich ponoszenia;
– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 VATU poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że gmina w momencie
ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT;
– naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady
neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług
do wykonywania czynności opodatkowanych – należy uznać za uzasadnione. (...)

W ocenie sądu, stanowisko organu w okolicznościach niniejszej sprawy jest nieprawidłowe. Za bezzasadne należy
bowiem uznać zasadnicze twierdzenie, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro
gmina wykorzystywała inwestycję do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od
początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, iż z wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od
towarów i usług. (...)
Zdaniem sądu gmina, będąc podatnikiem podatku VAT, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów
gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego
majątku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że samorząd gminny ma prawo wykonywać swoje
zadania w sposób i w formie wybranej przez siebie, oczywiście w granicach wyznaczonych przepisami
prawa.
Należy uznać, że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony,
wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że gmina,
nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku
z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie
prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek
z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie
uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje
uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru
czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania
czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego
odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania
czynności opodatkowanych.
Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi
realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. (...)
TSUE w postanowieniu z 5.6.2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma
swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady
dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE,
bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem
Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro
inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania
dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 VATU regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego
stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.
Prawidłowy proces wykładni przepisów prawa krajowego powinien w ramach czynności związanych z dekodyfikacją
przepisów prawa polskiego uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo
do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Regulacja art.
167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 VATU, określają najwcześniejszy moment, od
którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do
tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do
odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń
w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując
w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem
zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało
w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.
Należy w tym miejscu podkreślić, że organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na bezpośrednim
zastosowaniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Wywód taki zamieszczony jest na s. 21 zaskarżonej interpretacji.
Z treści przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE organ interpretacyjny wyprowadza wniosek, iż skoro już na
etapie realizacji inwestycji gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami VATU, to
nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie
daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej
wybudowania.
Godzi się jednak zauważyć, że w utrwalonym orzecznictwie NSA wskazuje się, że organy państwa członkowskiego
w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych
i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej
wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (zob. wyrok NSA
z 27.2.2014 r., I FSK 54/13, CBOSA). Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 3.9.2013 r., I FSK 1304/12,
podnosząc, że: Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być
wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jeżeli

podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na
podstawie dyrektywy. (...)
W ocenie sądu w świetle przywołanych judykatów NSA należy uznać, że organ interpretacyjny, powołując się
przy dokonywaniu wykładni art. 91 VATU na 167 Dyrektywy 2006/112/WE – wykroczył poza wyraźne
brzmienie przepisów krajowych.
Na gruncie prawa krajowego zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
określone w art. 91 VATU. Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na
odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Przepis art. 91 ust. 7 tej
ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1–6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub
usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku
VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. (...)
Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a VATU, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do
środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa
nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie
pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana
ta następuje w okresie korekty.
Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a VATU prawo do
odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do
odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do
odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Godzi się
zauważyć, że przedmiotowa inwestycja pierwotnie została przez gminę przekazana do bezpłatnego użytkowania i nie
była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, dopiero później nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury
wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT.
W tym miejscu należy przypomnieć, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno
czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją
ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany
polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich
wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym
pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z 30.3.2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy
powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również
sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia
były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele
działalności objętej podatkiem VAT.
Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu
wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności
nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest
z realizacją zadań własnych. W wyroku z 16.92008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy
wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była
przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj
działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.
Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności
niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa
w art. 91 VATU, jest również uznawana w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd
Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z 25.6.2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, pytanie prejudycjalne
do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art.
91 ust. 7 i ust. 7a VATU w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności
niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.
Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności
niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również
potwierdzona w wyroku NSA z 26.11.2015 r., I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów
administracyjnych (...).
Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91
VATU, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. (...)

Wyrok WSA w Olsztynie z 18.1.2017 r., I SA/Ol 802/16

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 VATU, jest również uznawana w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z 25.6.2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a VATU w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.