Odliczenie VAT w przypadku wykorzystania części budynku w działalności opodatkowanej

Proponowane przez spółdzielnię wyliczenie oparte na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu, jest miarodajną metodą wyceny. W kontekście odliczenia VAT w przypadku wykorzystania części budynku w działalności opodatkowanej należy uwzględnić przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 VATU, które precyzują kryteria udziału w obrocie.

Tematyka: odliczenie VAT, część budynku, działalność opodatkowana, proporcjonalne odliczenia, art. 90 VATU

Proponowane przez spółdzielnię wyliczenie oparte na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu, jest miarodajną metodą wyceny. W kontekście odliczenia VAT w przypadku wykorzystania części budynku w działalności opodatkowanej należy uwzględnić przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 VATU, które precyzują kryteria udziału w obrocie.

Proponowane przez spółdzielnię wyliczenie oparte na procentowym udziale powierzchni, na której
wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu, jest miarodajną metodą wyceny,
która odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. (...)
W należącym do skarżącej budynku usługowo-mieszkalnym położonym przy ul. S. „(...)” wykonywane są
czynności podatkowe, tj. wynajmowane są lokale użytkowe o powierzchni 639,60 m2, stanowiące 64,33%
ogólnej powierzchni tego obiektu (994,20 m2). Pozostałą część budynku 354,60 m2 (35,67% całości) zajmują
lokale mieszkalne będące własnością członków spółdzielni. W związku z tym nie ma zastosowania art. 90 ust.
1 VATU. (...) W takim przypadku obowiązana jest zastosować proporcjonalne odliczenia, o których mowa
w art. 90 ust. 2 i ust. 3 VATU. Należy więc rozróżnić sytuację wyodrębnienia podatku wskazaną w art. 86
VATU od obliczania proporcji, która to przewiduje wyłącznie jako kryterium tych ustaleń udział w obrocie.
Wyrok WSA w Olsztynie z 15.3.2017 r., I SA/Ol 54/17
Z uzasadnienia:
Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A. (...) do WSA w Olsztynie jest interpretacja indywidualna Dyrektora
IS – (...) w przedmiocie prawa do od-liczenia podatku naliczonego od podatku od towarów i usług. (...)
Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym
podatnikiem podatku od towarów i usług. W należącym do strony budynku usługowo-mieszkalnym położonym przy
ul. S. wykonywane są czynności podatkowe, tj. wynajmowane są lokale użytkowe o powierzchni 639,60 m2,
stanowiące 64,33% ogólnej powierzchni tego obiektu (994,20 m 2). Pozostałą część budynku 354,60 m2 (35,67%
całości) zajmują lokale mieszkalne będące własnością członków spółdzielni.
W związku z zamierzonym ubieganiem się o dofinansowanie wydatków związanych z termomodernizacją
wskazanego obiektu budowlanego z Urzędu Marszałkowskiego w ramach projektu „Termoizolacji budynków
mieszkalnych, wielorodzinnych na (…) i ul. (…)” strona zobowiązana jest wskazać wysokość wydatków
podlegających dofinansowaniu oraz kosztów kwalifikowanych – zwolnionych od podatku.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie dotyczące sposobu wyliczenia prawa do odliczenia podatku
nali-czonego:
1. czy spółdzielni przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego
w fakturach dotyczących termomodernizacji budynku usługowo-mieszkalnego położonego przy ul. S. w (…)
w zakresie, jakim służy ona wykonywaniu czynności opodatkowanych (tj. 64,33%), a w części służącej
sprzedaży zwolnionej dotyczącej lokali mieszkalnych (35,67%) nie będzie przysługiwało jej prawo do
odliczenia?
Zdaniem wnioskodawcy istnieje możliwość częściowego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT
wystawionych przy termomodernizacji budynku usługowo-mieszkalnego położonego przy ul. S. w wymiarze 64,33%,
tj. w zakresie odpowiadającym procentowej powierzchni obiektu, na której wykonywana jest działalność podlegająca
opodatkowaniu.
Na podstawie art. 14b § 1 i 6 OrdPU Dyrektor IS (dalej również jako Dyrektor IS, organ interpretacyjny)
w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia (…) stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
z 2016 r. poz. 710, dalej: VATU) wskazujący zakres prawa do obniżenia kwoty podatku o podatek należny. Analizując
zaś kwestię przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, co do których takie prawo nie
przysługuje, badał przepis art. 90 ust. 1–6, 8–9a VATU. (...)
Na podstawie analizy wskazanych przepisów prawa podatkowego Dyrektor IS uznał, że całościowe odliczenie
podatku naliczonego możliwe jest wyłącznie, gdy dotyczy ono trans­akcji opodatkowanej podatnika. Odliczenie zaś
jest nieuprawnione w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
temu opodatkowaniu. Wnioskodawca zatem może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można
przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. W przypadku gdy niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie
konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli rozróżnienie konkretnych wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną
i zwolnioną, zastosowanie znajduje zasada proporcjonalnego obliczania podatku wskazana w art. 90 VATU. Jedynym



dopuszczalnym przez ustawodawcę kryterium ustalania tej proporcji jest udział rocznego obrotu z tytułu czynności,
w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym
z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 VATU).
W ocenie organu powyższe świadczy o niedopuszczalności zastosowania przez pytającą wskazanego przez nią
kryterium udziału powierzchniowego w przedmiotowym wyliczeniu. (...)
W skardze do WSA w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez radcę
prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 VATU poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu
poglądu, że nie jest możliwe przyjęcie metody powierzchniowej do określenia kwoty podatku naliczonego związanego
z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
z tytułu prac termo­modernizacyjnych budynku, oraz art. 90 ust. 2 i 3 VATU polegające na ustaleniu, że skarżąca nie
jest w stanie ustalić, w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi.
Zdaniem skarżącej przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa. W jej ocenie
w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest wyliczenie wydatków związanych z czynnościami
opodatkowanymi w oparciu o kryterium powierzchniowe. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1
VATU. Wedle tego przepisu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje z zastrzeżeniem
wynikającym z ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie,
w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.
Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności
opodatkowanych są regulacje art. 90 ustawy, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady
wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy. Powołane przepisy są implementacją art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia
powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi
wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie
członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić,
kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu
dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) Dyrektywy 112). Prawo od
odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie
podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego
transakcje powodujące naliczenie podatku. (...) Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie prawa do odliczenia,
to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, nabyte towary lub usługi
muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają
prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu
na jej cel czy rezultat, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była
opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie
w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam
orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie
odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym
w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman
268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub
usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub
niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku
naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C-184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20;
Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).
Poza sporem jest także okoliczność, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć
sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności
gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów
towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą, od zakupów, które związane z nią nie są. Należy
uznać za zasadne stanowisko, że w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek,
wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie
ma art. 90 VATU, przy czym gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych
dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy
ustalić proporcję sprzedaży, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.




Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1–3 VATU stanowią w istocie implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112
(poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są
wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do
odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie
w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy
może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli
zaś towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej,
powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa
członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu
przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających
odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. (...)
Ustawodawca polski dopiero w VATU w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2016 r. wskazał przykładowy katalog metod
i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Do
tego czasu materia ta nie była odrębnie uregulowana.
Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas,
gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy
i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że strona spełniła powyższe
przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego, w zakresie jakim jej zakupy i usługi mają
dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić wymaga bowiem, że w przypadku nabycia
towarów i usług, na potrzebę prac prowadzonych w budynku wielofunkcyjnym, w których znajdują się zarówno lokale
mieszkalne, jak i lokale użytkowe, zakupy te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo
do odliczenia), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wskazany pogląd nie jest przez
organ podatkowy kwestionowany.
W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze
sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede
wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który
winien być miarodajny i uzasadniony. Podkreślić, należy, że powołane przepisy nie określają natomiast
obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prestruktury. W każdym przypadku zastosowany przez
podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
i usług do celów działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż to właśnie strona skarżąca znająca specyfikę,
organizację i podział pracy w swoim podmiocie jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu
wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zaprezentowane stanowisko znajduje
odzwierciedlenie w doktrynie, w szczególności w poglądach wyrażonych przez Adama Bartosiewicza w komentarzu
do art. 86 VATU analizującym stan prawny po 1.1.2016 r. (…)
Wobec powyższego sąd za zasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący możliwości samodzielnego wyliczenia przez
nią kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Proponowane przez spółdzielnię wyliczenie
oparte na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca
opodatkowaniu, jest miarodajną metodą wyceny, która odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności
i dokonywanych przez nią nabyć. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje skarżącej
prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na metrażu odzwierciedlać będzie stan rzeczywisty. Nie zostanie
naruszony zakaz odliczania większej kwoty podatku od tej, która przypadałaby proporcjonalnie na towary i usługi
używane do działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że proponowany model wyodrębnienia jest
jednym z przykładowych sposobów ustalania przez podatnika kwot związanych ze sprzedażą towarów
i świadczeniem usług dotyczących działalności opodatkowanej. Obowiązujący od 1.1.2016 r. przepis art. 86 ust.
2c VATU wymienia 4 przykładowe sposoby wyodrębnienia ww. kwot, które są oparte na podstawie: średniorocznego
zatrudnienia, średniorocznych roboczogodzin, struktury przychodów i wykorzystanej powierzchni. Ponadto
w doktrynie podaje się jako inne dopuszczalne mierniki: czas wykorzystania określonych dóbr do działalności
gospodarczej w proporcji do czasu wykorzystania ich ogółem oraz kubaturę obiektów budowlanych używanych do
działalności gospodarczej w proporcji do kubatury obiektów ogółem.
Organ interpretacyjny dokonuje oceny w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Skarżąca nie
ma możliwości, czyli nie jest w stanie wyodrębnić czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje jej prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
W należącym do skarżącej budynku usługowo-mieszkalnym położonym przy ul. S. wykonywane są czynności



podatkowe, tj. wynajmowane są lokale użytkowe o powierzchni 639,60 m2, stanowiące 64,33% ogólnej powierzchni
tego obiektu (994,20 m2). Pozostałą część budynku 354,60 m 2 (35,67% całości) zajmują lokale mieszkalne będące
własnością członków spółdzielni. W związku z tym nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 VATU. Przepis art. 90 ust. 1
ustawy stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak
i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot
podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego.
Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany
jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których
nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być
alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym
odliczeniu.
W takim przypadku obowiązana jest zastosować proporcjonalne odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3
VATU. Należy więc rozróżnić sytuację wyodrębnienia podatku wskazaną w art. 86 VATU, od obliczania proporcji,
która to przewiduje wyłącznie jako kryterium tych ustaleń udział w obrocie. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 VATU
proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności,
w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 90 ust.
2 i 3 VATU.
Wobec więc stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, sąd na podstawie art.
146 PostAdmU uwzględnił skargę, orzekając jak w sentencji. (...)
Wyrok WSA w Olsztynie z 15.3.2017 r., I SA/Ol 54/17







Proponowane wyliczenie oparte na udziale powierzchni budynku jest zgodne z przepisami prawa podatkowego. Zastosowanie proporcjonalnych odliczeń zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 VATU pozwala skutecznie określić kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu.