Warunki zwolnienia przychodu ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego z podatku dochodowego

Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę, na rzecz której ustanowiono zapis testamentowy, nie następuje w chwili otwarcia spadku czy wydania lokalu, lecz dopiero w dniu wykonania zapisu testamentowego. Artykuł omawia interpretację prawa podatkowego dotyczącą opodatkowania przychodu ze zbycia takiego prawa, z uwzględnieniem wyroków sądowych i stanowiska organów podatkowych.

Tematyka: spółdzielcze własnościowe prawo, lokali mieszkalnych, podatek dochodowy, zapis testamentowy, nabycie majątku, opodatkowanie, wyrok sądowy, organ podatkowy

Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę, na rzecz której
ustanowiono zapis testamentowy nie następuje w chwili otwarcia spadku czy też wydania lokalu, a dopiero
w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego. 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust.
1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032;
dalej jako: PDOFizU) należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – wynika
z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Konrad C. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano we wniosku,
w 2006 r. zmarła Zofia S., która ustanowiła zapis testamentowy na rzecz wnioskodawcy, zobowiązując
spadkobierców ustawowych do wydania mu wchodzącego w skład spadku spółdzielczego własnościowego prawa do
lokalu mieszkalnego. W 2007 r. sąd wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkobierców
testamentowych. Konrad C. wszedł w posiadanie lokalu w 2006 r. po śmierci spadkodawczyni. Spadkobiercy
testamentowi aktem notarialnym z 2009 r. przenieśli na rzecz wnioskodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do
lokalu mieszkalnego, które Konrad C. sprzedał w 2011 r.
W związku z powyższym podatnik zwrócił się o wyjaśnienie: „Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze
sprzedaży w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie podlegał
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8
lit. b) w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 i w zw. z art. 22 ust. 6d PDOFizU, czy też tak uzyskany przychód jest wolny od
opodatkowania tym podatkiem?”.
Zdaniem wnioskodawcy, osiągnięty przychód jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) PDOFizU, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane
w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat
od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Fakt posiadania przez wnioskodawcę lokalu
od 2006 r., brak kwestionowania przez spadkobierców tytułu prawnego wnioskodawcy do lokalu, jak i późniejsze
prawne usankcjonowanie tego stanu rzeczy zawartym w akcie notarialnym oświadczeniem spadkobierców z 2009 r.
świadczy, że w istocie rzeczy wnioskodawca nabył prawo do lokalu w 2006 r. wraz z otwarciem spadku, które
następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.
Organ podatkowy wskazał, że z chwilą śmierci spadkodawcy spadek nabywa wyłącznie spadkobierca. Zarówno
zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku.
Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia
testamentowego. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, ani z chwilą
wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. W ocenie organu, skutki odpłatnego zbycia spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy wiązać z momentem wykonania zapisu, czyli momentem
kiedy w formie aktu notarialnego przeniesiono na wnioskodawcę w drodze zapisu testamentowego spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z 2009 r. Zatem dokonane w 2011 r. odpłatne zbycie spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
z uwagi na brak upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Okres należy liczyć od
końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem rok, w którym dokonano zbycia nie jest
uwzględniany w liczeniu 5-letniego terminu. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy
przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określonym
zgodnie z art. 19 PDOFizU (wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty
odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d PDOFizU (a zatem kwotą
zapłaconego podatku od spadków i darowizn). Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem
dochodowym od osób fizycznych.
WSA w Krakowie oddalił skargę podatnika. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie o chwili nabycia determinuje czy
zastosowanie znajdą tu przepisy o PDOFizU w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2009 r. czy też przepisy
obowiązujące w dacie otwarcia spadku, kiedy to obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d PDOFizU, zgodnie
z którym wolne od podatku w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych
określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku
lub darowizny. Zdaniem sądu, choć uzyskanie przez skarżącego-zapisobiorcę korzyści majątkowej w postaci

własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miało swoje źródło w spadku to nie jest uprawnione
twierdzenie, że nabycie tego prawa w drodze zapisu nastąpiło z dniem otwarcia spadku, czyli z dniem śmierci
spadkodawczyni lub bezpośrednio po tym dniu, kiedy spadkobiercy wydali skarżącemu lokal mieszkalny, z którym
związane było przedmiotowe prawo.
Sąd wskazał, że skoro PDOFizU nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem nabycie, należy posiłkować się
normami prawa cywilnego, bowiem pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających
z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego
wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Zgodnie z regulacjami KC, jeżeli spadkodawca
zapisał w testamencie rzecz lub prawo majątkowe dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia
spadku (zgonu spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy lub prawa, a ma tylko
wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy lub prawa. Do przejścia prawa
własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo
własności rzeczy lub prawa majątkowego na zapisobiercę. Wykonanie zapisu następuje poprzez zawarcie
umowy przenoszącej własność. Sąd wyjaśnił, że w Dziale III Tytułu I Księgi drugiej Kodeksu cywilnego
zatytułowanym „Nabycie i utrata własności” przepisy prawa cywilnego regulują zasady przeniesienia prawa
własności, a nie przeniesienia posiadania (faktycznego władztwa), gdyż to jest regulowane w Tytule IV Księgi drugiej
(art. 336–352 KC). Zdaniem sądu, świadczy to o tym, że skoro ustawodawca podatkowy wyraźnie nie zaznaczył, iż
w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU chodzi o inne formy nabycia praw niż tylko nabycie prawa własności to nie należy
dokonywać tego typu wykładni rozszerzającej.
W konsekwencji, skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło
w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, to 5-letni termin, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 8 PDOFizU jest liczony od końca roku kalendarzowego 2009. W związku z powyższym sprzedaż
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. jako dokonana przed upływem 5-
letniego okresu, stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisów PDOFizU, podlegające opodatkowaniu
19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e PDOFizU w brzmieniu obowiązującym od
1.1.2009 r.
Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania sąd podkreślił, że opodatkowaniu, na podstawie ustawy
z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej jako: PSpDarU),
podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych czyli w związku z otrzymaniem
zapisu powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, lecz nabycie tytułem zapisu nie podlega
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby nabycie spółdzielczego własnościowego prawa
do lokalu tytułem wykonania zapisu podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych np. jako
otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, to dopiero wówczas wystąpiłoby podwójne opodatkowanie – bo dwa razy
opodatkowano by nabycie. Natomiast gdy zapisobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży
otrzymanego w drodze zapisu składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują
przepisy PDOFizU, a nie przepisy PSpDarU. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Obie
operacje, zarówno nabycie w drodze zapisu testamentowego nieruchomości lub prawa jak i późniejsza sprzedaż, są
odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych,
jakie wywołały.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. Podzielając argumentację WSA
w Krakowie, dodatkowo wskazał, że podatek od spadków i darowizn był należny od zapisobiorcy dopiero po
zrealizowaniu zapisu testamentowego.
Wyrok NSA z 11.8.2017 r., II FSK 1927/15

Podsumowując, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od nabycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasady nabycia, terminy i konsekwencje podatkowe zostały szczegółowo omówione na przykładzie praktycznym.