Podatek od nieruchomości od budynku w trakcie prac wykończeniowych

Tematyka: podatek od nieruchomości, budowa budynku, użytkowanie części budynku, obowiązek podatkowy, wykończenie budynku

Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do
całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 PodLokU stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od
której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek
podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona
albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym
wykończeniem. Wyrok NSA z 5.5.2017 r., II FSK 1041/15
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 4.12.2014 r., I SA/Gl 608/14 WSA w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na
decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21.3.2014 r. w przedmiocie podatku od
nieruchomości za 2012 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z 8.6.2012 r. Prezydent Miasta R. – dalej jako „Prezydent”, określił P. S.A. z siedzibą w G. – dalej jako
„Spółka”, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 35 675 zł.
Organ I instancji ustalił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej jako „PINB”) w R. decyzją z 31.5.2007
r. udzielił spółce pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo-handlowo-administracyjnego położonego
w R. W dzienniku budowy obiektu w 2007 r. potwierdzono zakończenie robót oraz możliwość jego użytkowania.
Zdaniem prezydenta obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego
budynku powstał z dniem 1.1.2008 r. i obejmuje całą powierzchnię budynku.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu spółka, wnosząc o umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie
art. 6 ust. 2 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej:
PodLokU), poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, oraz art. 21 § 3 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja
podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: OrdPU). W uzasadnieniu spółka wskazała, że na działce Nr
4582/99 wybudowała dwa budynki oznaczone jako „A” i „B”. Budowa budynku „B” prowadzona była na podstawie
pozwolenia na budowę z 13.6.2005 r. Budynek ten składa się z parteru, I i II piętra oraz poddasza. W maju 2007 r.
ukończono prace na parterze i I piętrze. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R. udzielił w dniu 31.5.2007 r.
pozwolenia na użytkowanie ukończonych części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2. Dalsze prace obejmujące
pozostałe kondygnacje prowadzone były etapowo, polegały na montażu instalacji elektrycznej, sufitów i posadzek.
Powierzchnię 374,8 m2 oddano do użytkowania 20.8.2009 r., zaś powierzchnię 267,2 m 2 – w kwietniu 2012 r., co
oznaczało ostateczne zakończenie robót. Nie zgodzono się z organem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do
całego budynku powstał z dniem 1.1.2008 r. Zdaniem spółki obowiązek podatkowy powstawał sukcesywnie
wraz z oddaniem do użytkowania kolejnych części budynku.
Decyzją z 7.5.2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach – dalej jako „Kolegium”, uchyliło w całości
zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. (...) Po ponownym rozpoznaniu sprawy
Prezydent wydał w dniu 10.7.2013 r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od
nieruchomości za 2012 r. w kwocie 34 866 zł. Zdaniem Prezydenta obowiązek podatkowy w stosunku do całego
obiektu powstał z dniem 1.1.2008 r., po tym jak w 2007 r. zakończono jego budowę i rozpoczęto użytkowanie.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu spółka zarzuciła jej naruszenie:
1) art. 6 ust. 2 PodLokU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została
ukończona, podstawę opodatkowania powinna stanowić całość budynku, a nie jego część, w której zakończono
wszelkie prace budowlane;
2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU przez niewyłączenie części budynku z kategorii
związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku
w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele
działalności gospodarczej;
3) art. 191 OrdPU (...);
4) art. 21 § 3 OrdPU (...);
5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OrdPU (...).

W uzasadnieniu spółka podniosła, że nie ukończyła budowy całego budynku, a do użytkowania oddano jedynie jego
część, której powierzchnia została prawidłowo zgłoszona w deklaracji. Wskazała, że poprzez brak w części
budynku instalacji elektrycznej, posadzek, wykończonych sufitów oraz konieczności przeprowadzenia
innych prac budynek nie stanowił jako całość przedmiotu opodatkowania. Strona podniosła, że skoro
z pozwolenia na użytkowanie wynikał obowiązek przeprowadzenia robót w określonym czasie, to nie można
twierdzić, że budowa obejmująca również prace wykończeniowe została zakończona. (...)
Kolegium nie podzieliło argumentacji strony odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji z 21.3.2014 r. organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 2 PodLokU rozpoczęcie
użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego
budynku lub budowli, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem
faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem; w takim przypadku
obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w ustawie z 7.7.1994 r.
– Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej jako PrBud).
Analizując treść art. 6 ust. 2 PodLokU, Kolegium wskazało, że w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części
nowopowstałych zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości
będzie:
a) zakończenie budowy;
b) rozpoczęcie użytkowania budynku lub części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Zakończeniem budowy budynku będzie moment, w którym uzyskał on wszystkie cechy budynku. Dla
przyjęcia, że doszło do zakończenia budowy budynku, nie jest konieczne dokonanie zgłoszenia tej okoliczności
organowi nadzoru budowlanego. Na podstawie wpisu w dzienniku budowy organ ustalił, że do jej zakończenia doszło
w maju 2007 r. Wówczas ukończono prace związane ze wznoszeniem budynku zgodnie z planami i pozwoleniami.
Dodatkowo w tym roku rozpoczęto użytkowanie części budynku, w pozostałej nieużytkowanej trwały prace
wykończeniowe. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja ta wpisuje się w hipotezę art. 6 ust. 2 PodLokU, w którym
wskazano na rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem jako przesłankę powstania
obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. (...) Wskazano, że objęty opodatkowaniem budynek
o charakterze niemieszkalnym został wzniesiony w 2007 r. W tym samym roku po uzyskaniu stosownego pozwolenia
został oddany do użytkowania w części obejmującej 2 kondygnacje (parter i I piętro). W pozostałej części budynku
trwały roboty wykończeniowe. A zatem rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem.
Kolegium zauważyło, że skoro PINB w 2007 r. udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku, to
sam budynek istniał, nie był on jedynie w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, co
jednak nie stanowiło podstawy do odstąpienia od jego opodatkowania.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak
i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 6 ust. 2 PodLokU (...);
2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU (...).
Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 OrdPU (...);
2) art. 21 § 3 OrdPU (...).
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, spółka powołała się na wyrok NSA, z 7.10.2010 r., II
FSK 2080/08, uznający, że przez „względy techniczne” należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu
będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego
działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą „względy techniczne”, o których mowa w ww.
przepisie, musi być badana ad causum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi.
Zdaniem spółki, organy podatkowe nie miały jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do tego, aby
kwestionować stan techniczny budynku stwierdzony przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Tym
samym organ odwoławczy naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 OrdPU poprzez
niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na
nieuwzględnieniu treści decyzji PINB w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady
zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku. Odwołując
się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, skarżąca stwierdziła, że obciążenie podatnika dodatkowymi
ciężarami fiskalnymi, w sytuacji gdy nie jest w stanie ze względów technicznych prowadzić działalności w budynku
i nie pobiera z tego tytułu jakichkolwiek korzyści finansowych, stoi w sposób wyraźny w sprzeczności z zasadami

sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawa. (...) Wyrokiem z 4.12.2014 r., I SA/Gl 608/14 WSA
w Gliwicach oddalił skargę.
W uzasadnieniu sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 PodLokU (który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1
tego artykułu) jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli
albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku,
w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich
części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że na gruncie PodLokU termin „zakończenie budowy”
nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w PrBud. Zdaniem sądu z pewnością
zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o jej zakończeniu (art. 57 ust. 1–3 PrBud).
Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy.
Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie
warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 PrBud, przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy.
Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska sąd I instancji przywołał wyrok NSA z 20.6.1996 r., SA/Wr 2735/95,
w którym stwierdzono, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu
budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje PrBud wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu
organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, iż
budowa budynku „B” została zakończona. Ponadto, co nie jest sporne, rozpoczęła ona użytkowanie tego budynku
w 2007 r. (na podstawie decyzji z 31.5.2007 r.). Zdaniem sądu z art. 6 ust. 2 PodLokU wynika uzasadnione
twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje
konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza,
że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do
użytkowania. Nie zmienia tego fakt, że skarżąca dokonywała etapami wykończenia poszczególnych kondygnacji
budynku i deklarowała je do opodatkowania. Odwołując się do judykatury, WSA w Gliwicach podniósł, że jeżeli
budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby
w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (...).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, sąd wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do
czynienia z budynkiem znajdującym się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), więc co do zasady
opodatkowanym jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,
co oznacza ustalanie podatku wg stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych.
Niemniej ustawodawca w tym przepisie przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania wg najwyższych
stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności
gospodarczej ze względów technicznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że PodLokU nie definiuje pojęcia „stanu technicznego”.
Zdaniem sądu ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne
zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla
celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu
opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia
obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu
opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium
związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność
gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej
oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie
z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie
przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. (...)
Sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjęto, iż pod pojęciem „względy techniczne” należy rozumieć
okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni
językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania „nie jest i nie może
być wykorzystywany” do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, faktyczne niewykorzystanie
nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do
uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; konieczne jest, aby nie mogła
być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania
nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że pojęcie „względy techniczne” należy łączyć tylko
z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie
działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu

podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania
w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być
wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU wynika
ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności
gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak
w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, sąd wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą
wynika, iż w 2007 r. w nieużytkowanych przez nią kondygnacjach budynku (II piętro i poddasze) trwały roboty
wykończeniowe i nie wykonano instalacji elektrycznej. Natomiast w skardze spółka zaznaczyła, że dalsze prace były
prowadzone etapami. Decyzją z 20.8.2009 r. oddano do użytkowania kolejną część budynku, a ostatecznie prace
zakończono w kwietniu 2012 r. Spółka podkreśliła, że ustalona przez organ powierzchnia budynku stanowi podstawę
opodatkowania od 1.1.2013 r. Tym samym nie została spełniona wyżej opisana przesłanka trwałości; wręcz
przeciwnie – skarżąca podjęła czynności związane z adaptacją niewykończonych jeszcze części budynku i je
zakończyła.
Podsumowując, sąd I instancji podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości
uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku lub od rozpoczęcia jego
użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót; tym samym powstanie obowiązku podatkowego nie jest
uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. (...) Sąd I instancji podkreślił, że stan techniczny
budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania,
przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie
jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do
działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie, o jakim mowa
w art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla
celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje
użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie nie są i nie mogą być wykorzystywane. Skargę
kasacyjną od ww. wyroku wywiodła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego G.L. (...)
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: PostAdmU), zarzucono naruszenie przepisów prawa
materialnego, tj.:
1) art. 6 ust. 2 PodLokU (...); 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 PodLokU w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU (...).
Na podstawie art. 174 pkt 2 PostAdmU zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania,
mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.7.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. –
dalej: PrUSA, w zw. z art. 3 § 1 PostAdmU oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 PostAdmU w zw. z art. 122, art.
187 § 1 i art. 191 OrdPU (...);
2) art. 1 § 1 i 2 PrUSA w zw. z art. 3 § 1 PostAdmU oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 PostAdmU w zw. z art.
21 § 3 OrdPU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Niesporne jest, że pojęcie „zakończenia budowy” nie ma swojej legalnej definicji na gruncie PodLokU. Również
przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest PrBud, takiej definicji nie zawierają. Jak
trafnie wskazano jednak w wyroku NSA z 8.5.2014 r. w sprawie II FSK 1228/12 (…), zgodnie z art. 6 ust. 2 PodLokU
powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac
związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami PrBud rozpoczęcie użytkowania
następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na
którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po
zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia
zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 PrBud przewiduje, że przed
przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na
użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do
określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 PodLokU sformułowania o roku,
w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą
uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 PrBud, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone
zakończeniem budowy.
W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 PrBud, przesądza, iż nastąpiło
zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012).
Tym samym spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia

o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane
jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której
stanowi art. 6 ust. 2 PodLokU. Wobec tego to, że mamy do czynienia w tym przepisie z określonym stanem
faktycznym – zakończeniem budowy, nie oznacza, że przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych
w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez szereg warunków koniecznych, nie
tylko do formalnego, ale też i z uwagi na obowiązkową kontrolę z art. 59a PrBud, do rzeczywistego zaistnienia tego
faktu. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1228/12 – na gruncie reguł wykładni
funkcjonalnej należy zaaprobować, że zgodnie z przepisami PrBud rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze
po zakończeniu budowy.
Należy też zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z 12.1.2017 r., II FSK 3785/14 (…) uznał, iż nie ma podstaw do
uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu
o zakończeniu budowy (art. 54 PrBud). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem
faktycznym umożliwiającym zawiadomienia o zakończeniu budowy.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 PrBud dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz
zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Przekazując więc taki dokument (podpisany przez
kierownika budowy i inspektora nadzoru), organowi budowlanemu inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty
budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące
znaczenie w kontekście ustalania określonych skutków w sferze prawa podatkowego [por. B. Pahl, Glosa do wyroku
NSA z 8.5.2014 r., II FSK 1228/12 (…)].
(...) W ocenie NSA niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 2 PodLokU polegający na przyjęciu, że
rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego
budynku.
Problem ten był przedmiotem rozważań NSA w sprawie II FSK 3344/13. W wyroku z 1.2.2016 r. (...) NSA wskazał, że
części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot
w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch
przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) PodLokU. Zgodnie z tym
przepisem, podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa
lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu
prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych
nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m.in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu
budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowią własność Skarbu Państwa lub
jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa
w tym przepisie. Co należy rozumieć przez część tego budynku, pośrednio wskazuje na to dalszy fragment
analizowanego przepisu, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale
mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić, że częścią budynku –
w rozumieniu analizowanej ustawy – są m.in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego,
a konkretnie budynku mieszkalnego.
W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego przez osobę prawną przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu
niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku – nie od
całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta,
podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub
gmina, powiat, województwo).
Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne
nieruchomości. Taki lokal – w sensie fizycznym stanowiący część budynku – jest odrębną nieruchomością
i odrębnym przedmiotem podatku. (...)
Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku
stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 PodLokU. Wyodrębnienie w budynku własności
lokali skutkuje tym, że ten „jednorodny” przedmiot opodatkowania – budynek – rozpada się na części, tj. lokale
i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.) (...).
Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 PodLokU. Z analizowanej regulacji wynika zatem, że rozpoczęcie
użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku
następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została
wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku
albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie
ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe
prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria

decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed
zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa
wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele
prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W PodLokU nie ma ani słowa na temat części
użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek
istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia
podatku od całości (por. L. Etel, op.cit.).
Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego
budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 PodLokU stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest
uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy
powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym
rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (...).
A zatem zaistniała także alternatywna okoliczność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, jaką jest
rozpoczęcie użytkowania budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Podatek ten
uzależniony jest od wartości majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje, czy też od powierzchni
rzeczywiście wykorzystywanej.
Wobec powyższych rozważań niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1
pkt 3 PodLokU, gdyż ten ostatni nie normuje stanu faktycznego, w którym część nowego budynku nie jest
wykorzystywana z uwagi na trwające w niej prace wykończeniowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się zresztą do zarzutów skarżącej spółki dotyczących
wyłączenia spod stawki opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) PodLokU budynku, którego „stan
techniczny” powoduje, że nie jest i nie może być niemożność wykorzystywany do prowadzenia działalności
gospodarczej. Swoją argumentację sąd poparł odwołaniem do utrwalonego w tej mierze orzecznictwa.
Formuła nie jest i nie może być wykorzystywany oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania
przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie
tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne
muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (...).
W wyroku z 8.9.2016 r., II FSK 2085/14 (...) NSA wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU określenie nie
mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy rozumieć –
w odniesieniu do budynków – jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie
technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po
realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego
budynku.
Nie może budzić wątpliwości, że stan techniczny części przedmiotowego budynku nie miał trwałego
charakteru uniemożliwiającego wykorzystanie go w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w efekcie zaprezentowanego powyżej stanowiska NSA bezzasadne,
mają bowiem charakter wtórny, sprowadzający się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny
przez WSA w Gliwicach jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego. (...)
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, NSA, na podstawie art. 184 PostAdmU, oddalił skargę
kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.
Wyrok NSA z 5.5.2017 r., II FSK 1041/15

Podsumowując, rozpoczęcie użytkowania części budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Podatek od nieruchomości uzależniony jest od wartości majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje, czy też od powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej.