Powstanie obowiązku podatkowego w razie wykonywania usługi budowlanej etapami

W przypadku wykonywania usługi budowlanej etapami istotne dla powstania obowiązku podatkowego jest faktyczne wykonanie robót i zgłoszenie ich do odbioru. Minister Finansów precyzuje, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac budowlanych powstaje z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej do 30. dnia od wykonania usług. Istotne jest także określenie momentu wykonania usług budowlanych, decydującego o wystawieniu faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Tematyka: usługa budowlana, obowiązek podatkowy, VAT, faktura, wykonanie robót, zgłoszenie do odbioru, protokół zdawczo-odbiorczy, Naczelny Sąd Administracyjny

W przypadku wykonywania usługi budowlanej etapami, znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku
podatkowego dla celów VAT ma faktyczne wykonanie robót oraz zgłoszenie ich przez wykonawcę do
odbioru, a nie zgoda zamawiającego na odbiór robót – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
„H.” sp. z o.o. w likwidacji zwróciła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że
rozważa wznowienie działalności gospodarczej ze względu na możliwość podpisania umowy dotyczącej realizacji
robót budowlanych. Ze względu na zmianę od 1.1.2014 r. przepisów regulujących opodatkowanie VAT,
wnioskodawczyni powzięła wątpliwość odnośnie zasad powstania obowiązku podatkowego i sposobu liczenia
terminu na wystawienie faktury. Rozważane są trzy wersje umowy. Zgodnie z pierwszą wersją, fakturowanie
odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub
przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury. Zgodnie
z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe, czyli etapy, których zakończenie powoduje, że
wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu
potwierdzającego realizację kroku milowego\etapu. Trzeci schemat przewiduje, że okresem rozliczeniowym jest
miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac
i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym.
W związku z powyższym zadano pytania:
„1. Od jakiego momentu należy liczyć termin na wystawienie faktury w każdej z trzech analizowanych wersji
umowy?
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?”.
Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.1.2014 r., obowiązek podatkowy będzie
powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-
montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług. Jeżeli podatnik
nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu
terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Zdaniem organu, prawidłowe określenie momentu
wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia
faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie
decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-
odbiorczych lub innych dokumentów.
Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być
określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie
protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu
wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę.
Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie
ich wykonania.
Organ wskazał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, termin do wystawienia faktury
w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony w następujący sposób:
– w pierwszym przypadku – od dnia wykonania danego zakresu prac;
– w drugim – od dnia wykonania danego kroku milowego/etapu;
– zaś w trzecim – od dnia wykonania określonego zakresu prac;
Organ stwierdził, że od 1.1.2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez
wnioskodawcę robót budowlanych wykonanych w ramach podpisanej umowy, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5
pkt 3 lit. a) ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej jako: VATU),
moment wystawienia przez „H.” sp. z o.o. dla zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez
wnioskodawczynię w przyjętym okresie rozliczeniowym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są
częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 2 VATU, moment wystawienia faktury za
częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku
podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 VATU.

„H.” sp. z o.o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła organowi, że
prezentując swoje stanowisko nie dokonał analizy art. 19a ust. 2 VATU w kontekście stanu faktycznego opisanego
we wniosku o wydanie interpretacji. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia. Spółka stwierdziła, że
dokonując wykładni celowościowej art. 19a ust. 2 VATU wskazać należy, iż intencją racjonalnego ustawodawcy
z całą pewnością nie było nałożenie na podatników niewykonalnych obowiązków mających istotne konsekwencje
podatkowe mające wymiar finansowy. W skardze podnoszono, że proces budowlany jest w wielu przypadkach
procesem szczególnie skomplikowanym. Ustalenie jaki zakres robót został wykonany w danym przyjętym przez
strony umowy o roboty budowlane czasokresie, oraz jakie należy się wynagrodzenie za częściowe wykonanie prac,
wymaga w wielu przypadkach znacznego nakładu czasu i pracy wielu osób. Umowa o roboty budowlane jest umową
rezultatu. Osiągnięcie określonego umową rezultatu zazwyczaj stwierdzane jest – po dokonaniu stosownych
„oględzin” – właśnie protokołem. Dopiero wtedy można uznać, że usługa została wykonana, gdy strony są zgodne co
do osiągnięcia umówionego rezultatu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem sądu,
wykładnia językowa 19a ust. 2 VATU wskazuje w sposób jasny na jego znaczenie. Użycie w tym przepisie zwrotu „w
odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług” oznacza, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do częściowo
wykonywanych usług, w sytuacji, gdy następuje przyjęcie częściowo wykonanej usługi. Mając na uwadze
podstawową istotę usługi, jako czynności wykonywanej przez jeden podmiot na rzecz drugiego, który ją zamówił,
należy uznać, że wskazane w tym przepisie przyjmowanie usługi oznacza wyrażenie przez nabywcę usługi zgody na
wykonanie jej etapami i uznanie przez nabywcę wykonania kolejnych etapów, jako samodzielnych części
składających się na całą usługę. Oznacza to, że nabywca musi wyrazić wolę uznania etapu wykonania usługi za
zrealizowany zgodnie z jego oczekiwaniami. Dlatego w świetle treści art. 19a ust. 2 VATU, sąd uznał, że skarżąca
miała rację twierdząc we wniosku o wydanie interpretacji, że dla uznania, że usługa została wykonana w części, która
może być samodzielnym przedmiotem opodatkowania konieczne jest: wystąpienie trzech okoliczności faktycznych:
wykonanie części usługi, określenie zapłaty dla wykonanej części, przyjęcie części usługi przez nabywcę.
Zdaniem sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, jako warianty pierwszy, drugi
i trzeci uznanie wystąpienia przyjęcia częściowego wykonania usługi w momencie podpisania przez nabywcę usługi
protokołu odbioru lub innego podobnego dokumentu, należy uznać za zasadne. Tego rodzaju postępowanie jest
zgodne z powszechną praktyką w branży budowlanej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe nie oznacza, że
dowodzenie okoliczności przyjęcia wykonania części usługi nie może być prowadzone w oparciu o inne środki
dowodowe niż wymienione dokumenty. Tak więc organ podatkowy w przypadku prowadzenia postępowania
podatkowego wymiarowego nie będzie pozbawiony możliwości wykazania, że przyjęcie częściowego wykonania
konkretnej usługi przez kontrahentów skarżącej nastąpiło w innym momencie niż podpisanie protokołów odbioru
robót lub innych dokumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Jak wyjaśniono, za datę wykonania usługi
budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień,
w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana
częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w
opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi) (zob. interpretacja
ogólna Ministra Finansów z 1.4.2016 r., PT3.8 101.41.2015.AEW. 2016.AMT.141).
W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment
faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi
zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo – tj. umowa będzie
przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment
wykonania części usługi, należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową
usługi i zgłosił ją nabywcy do odbioru. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważono, że protokół zdawczo-
odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania usług i stanowi podstawę do rozliczenia
finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. W konsekwencji
uznano, że za moment powstania obowiązku podatkowego nie można uznać podpisania protokołu zdawczo-
odbiorczego. Przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę dwa zasadnicze
momenty: faktyczne wykonanie części usługi oraz zgłoszenie jej przez wykonawcę do odbioru (zob. wyrok NSA
z 6.7.2017 r., I FSK 2148/15,
i wyrok NSA z 7.2.2017 r., I FSK 840/15,
).
Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał jednak w mocy zaskarżone orzeczenie, ponieważ uznał, że
interpretacja zawiera jedynie zdawkową odpowiedź na pytania skarżącej. Organ nie wyjaśnił bowiem, co
należy rozumieć przez wykonanie danego zakresu prac.
Wyrok NSA z 21.9.2017 r., I FSK 1984/15

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla uznania częściowego wykonania usługi budowlanej konieczne jest zgłoszenie jej do odbioru oraz zgodne odbiór kolejnych etapów przez nabywcę. W przypadku sporów interpretacyjnych organ podatkowy może wykazać przyjęcie wykonania usługi także na podstawie innych dowodów niż protokoły zdawczo-odbiorcze. Ważne jest precyzyjne określenie momentu faktycznego wykonania usługi oraz zgłoszenia jej do odbioru.