Podatkowe skutki wieloetapowego zbycia nieruchomości

W przypadku wieloetapowego zbycia nieruchomości, środki uzyskane przez zbywcę mogą być uznane za wydatkowane od dnia zbycia - wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego za 2011 r. w związku z zbyciem lokalu mieszkalnego oraz wydatkami na cele mieszkaniowe. Decyzja organów podkreśliła konieczność ścisłej wykładni przepisów podatkowych.

Tematyka: podatek dochodowy, zbycie nieruchomości, cele mieszkaniowe, zwolnienie podatkowe, wydatki na mieszkanie

W przypadku wieloetapowego zbycia nieruchomości, środki uzyskane przez zbywcę mogą być uznane za wydatkowane od dnia zbycia - wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego za 2011 r. w związku z zbyciem lokalu mieszkalnego oraz wydatkami na cele mieszkaniowe. Decyzja organów podkreśliła konieczność ścisłej wykładni przepisów podatkowych.

W przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka, umowa
ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu
wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia
w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako: PDOFizU) w brzmieniu obowiązującym w 2010
r. – wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Janowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób
fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Do wyliczenia przyjęto przychód
wynikający z aktu notarialnego sprzedaży w kwocie 136 tys. zł, koszty aktu notarialnego w kwocie 413 zł oraz wydatki
na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie ponad 14,9 tys. zł poniesione na remont lokalu. Organ nie uwzględnił do
wyliczenia dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU wydatku w kwocie 70 tys.
zł, czyli kwoty wydatkowanej przed zawarciem umowy sprzedaży na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do
lokalu mieszkalnego. Kwota ta została poniesiona ze środków pieniężnych uzyskanych w wyniku zawarcia umowy
przedwstępnej sprzedaży i wydatkowana przed datą zbycia lokalu mieszkalnego.
W odwołaniu od decyzji, Jan K. wyjaśnił, że zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży
lokalu mieszkalnego, zatem kwota otrzymana z tytułu zawarcia tej umowy stanowi nie zadatek, a przychód określony
w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU. Ponieważ z tego przychodu kwota 70 tys. zł została wydana na zakup lokalu
mieszkalnego powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że wszelkiego rodzaju
ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób
szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. Oceniając ciążące na podatniku
obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej
wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawową
okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU – jest fakt
wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w PDOFizU cele
mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego,
w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze
sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie,
jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem wydatkowanie
przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do
zwolnienia nawet wówczas, gdy ten przychód przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Organ
podkreślił, że podatnik wydatkował środki uzyskane tytułem zawartej umowy przedwstępnej na zakup spółdzielczego
prawa do lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji. Jak wyjaśniono, jeśli utożsamić
użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU ustawowe określenie „dzień zbycia” z pojęciem dokonania sprzedaży czy
innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków,
jakie wywiodły organy, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania
skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania. W ocenie sądu,
wykładnia taka jest wadliwa, należy dać bowiem prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego
celem było, co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały
przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń co materialny, funkcjonalny
związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. Na gruncie poprzednio obowiązujących
przepisów w orzecznictwie przyjęto, że to zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny
uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu
mieszkalnego nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży (zob. wyrok NSA z 7.12.2004 r., FSK 786/04, 

oraz uchwała NSA w Warszawie z 25.11.1996 r., FPS 5/96, ONSA Nr 2/1997, poz. 43).
Sąd podkreślił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg
podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni
przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym
stopniu cel ustanowienia tych unormowań. Określenie „od dnia odpłatnego zbycia” w kontekście realiów tej
sprawy nie jest jednoznaczne. Na gruncie językowym może być, w ocenie sądu, rozumiane jako pewien ciąg
zdarzeń prawnych prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest



umową przedwstępną, otrzymaniem z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem
ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc
przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania
zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy
sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za „dzień zbycia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131
PDOFizU zarówno dzień pierwszy, jak i ostatni tego procesu.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podkreślił, że w orzecznictwie sądów
administracyjnych akcentuje się także, że art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU jest normą celu społecznego
(socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych
potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było więc preferowanie
przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw
majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie NSA, zbywanie nieruchomości
jest procesem, a nie czynnością ograniczoną tylko do podpisania ostatecznego aktu notarialnego.
Wyrok NSA z 22.11.2017 r., II FSK 2937/15







Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów, argumentując, że zwolnienie podatkowe ma związek z wydatkami na cele mieszkaniowe, niezależnie od chronologii zdarzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił cel społeczny art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, preferujący zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.