Wliczenie opłaty za użytkowanie wieczyste do podstawy opodatkowania usługi najmu

Część opłaty za użytkowanie wieczyste, przerzucona przez wynajmującego na najemcę, została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za koszt dodatkowy i powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu. Sprawa dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego związanych z opodatkowaniem usług najmu oraz użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Tematyka: opłata za użytkowanie wieczyste, podstawa opodatkowania, usługa najmu, Naczelny Sąd Administracyjny, Minister Finansów, interpretacja przepisów podatkowych

Część opłaty za użytkowanie wieczyste, przerzucona przez wynajmującego na najemcę, została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za koszt dodatkowy i powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu. Sprawa dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego związanych z opodatkowaniem usług najmu oraz użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Część opłaty za użytkowanie wieczyste, która na podstawie umowy cywilnoprawnej (najmu) została
przerzucona przez wynajmującego na najemcę, który z uwagi na uwarunkowania cywilnoprawne nie może
ustalać odrębnie wysokości i sposobu uiszczania tego kosztu, stanowi koszt dodatkowy w rozumieniu art.
29a ust. 6 pkt 2 ustawy z 11.3.2004 r., t. jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako: VATU) i powinna
zostać wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu, jako czynności podstawowej, stosownie do ww.
przepisu – uznał Naczelny Sąd Administracyjny.
Stowarzyszenie „A.” wystąpiło z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak
w nim wskazano, wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej. Część
pomieszczeń w budynku, taras i ogród przed budynkiem są wynajmowane. Najemca płaci czynsz w umówionej
wysokości oraz 65% opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie odrębnej faktury ze stawką 23% VAT. W związku
z tym zwrócono się do organu podatkowego o wyjaśnienie: „Czy refakturowaną część opłaty wlicza się do
podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy i czy w związku z tym do opłaty tej ma zastosowanie
23% stawka VAT?”.
Zdaniem strony skarżącej, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1.1.2014 r. podstawą opodatkowania jest
wyłącznie zapłata, a nie zapłata i inne opłaty składające się na całość świadczenia należnego od nabywcy, tak jak to
miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r. Skoro w art. 29a ust. 6 pkt 1 VATU, przyjęto, że
podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku, należy uznać, że opłaty za użytkowanie wieczyste w części pokrytej przez najemcę nie można wliczyć do
podstawy opodatkowania. Z art. 29a ust. 6 pkt 2 VATU wynika zaś, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty
dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego
dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten obejmuje więc wyłącznie opłaty za usługi
dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej – jeżeli między usługami dodatkową i główną
istnieje związek gospodarczy polegający na tym, że usługa dodatkowa, co najmniej umożliwia lepsze wykonanie
usługi głównej (albo jest konieczna do wykonania usługi głównej). Tego rodzaju związek gospodarczy nie zachodzi
między najmem a użytkowaniem wieczystym.
Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że skoro strony
w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem najmu (nieruchomości lub prawo do użytkowania
wieczystego gruntu), z usługi tej nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej usługi. Strony
umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów dodatkowych np.: opłaty z tytułu użytkowania wieczystego,
rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części) w ramach umowy najmu. Zapłatą wynajmującego
jest uzgodniona kwota, którą stanowią – oprócz należności z tytułu czynszu najmu – wszystkie bądź część opłat za
użytkowanie wieczyste gruntu. Usługa zasadnicza (najem nieruchomości) i opłaty dodatkowe (za prawo do
użytkowania wieczystego gruntu) stanowią jedną usługę. Zwracana stronie skarżącej części opłaty z tytułu
użytkowania wieczystego obciąża najemcę na podstawie ustaleń umownych i jest należnością pomocniczą
otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy najmu dotyczącej części nieruchomości. Zdaniem Ministra Finansów, bez
usługi najmu, odnoszącej się do części nieruchomości, nie miałoby sensu ekonomicznego i prawnego przenoszenie
opłat za prawo wieczystego użytkowania gruntu na dowolnego kontrahenta. Obciążenie najemcy kosztami części
opłaty za użytkowanie wieczyste, jest pochodną usługi najmu nieruchomości i stanowi jej dopełnienie.
Z kompleksowej usługi najmu nie można sztucznie wyodrębniać kosztów tylko po to, by przenieść je na kontrahenta
bez opodatkowania, bo nie pozwalają na to przepisy art. 29a ust. 1 i 6 VATU, definiujące podstawę opodatkowania.
Wnioskodawca obciążając najemcę 65% opłaty za użytkowanie wieczyste będzie zobowiązany ten koszt, związany
z nieruchomością, doliczyć do faktur dokumentujących najem i zastosować opodatkowanie analogicznie do usługi
głównej.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji
indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Prawo użytkowania wieczystego stanowi
cywilnoprawny sposób korzystania z nieruchomości gruntowej. Jednym z istotnych warunków wykonywania prawa
użytkowania wieczystego jest ponoszenie opłat za użytkowanie wieczyste. Sąd podkreślił, że części opłaty za
użytkowanie wieczyste, którą w 65% obciążany jest najemca nieruchomości gruntowej nie można uznać za
należność publicznoprawną podobną do podatków, ceł i opłat, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 1 VATU. Opłaty
z tytułu użytkowania wieczystego, choć są nakładane przez podmioty publicznoprawne i stanowią swoistego rodzaju



ekwiwalent za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, mają charakter cywilnoprawny (zob.
wyrok SN z 17.12.2003 r., IV CK 244/02, 
 oraz postanowienie WSA we Wrocławiu z 8.3.2012 r., II SAB/Wr
64/11, 
).
W ocenie sądu, opłaty za użytkowanie wieczyste można uznać za koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust.
6 pkt 2 VATU oraz przyjąć, że stanowią one element dodatkowy podstawy opodatkowania, z uwagi na funkcjonalne
powiązanie z najmem. Gdyby nie to, że doszło do zawarcia umowy najmu, która spowodowała, że usługa najmu
mogła być świadczona, strona skarżąca nie miałaby prawnej możliwości przeniesienia na kontrahenta – najemcę –
części (65%) opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. W art. 29a ust. 1 pkt 2 VATU jedynie przykładowo wskazano
na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności
podstawowej (dostawy towarów; świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej
(i powinny być łącznie z nią opodatkowane VAT). Za koszty dodatkowe należy zatem uznać wszelkie opłaty
i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednak w istocie składające się na
zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego.
Powołując się na orzecznictwo TSUE (zob. wyrok TSUE z 16.4.2015 r., C-42/14, 
) sąd stwierdził, że najemca,
na którego strona skarżąca przerzuca koszt dodatkowy w postaci 65% opłaty za użytkowanie wieczyste nie ma
możliwości wyboru podmiotu, który ustanowił należność w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste. Już z tego
powodu należy uznać, że ten koszt dodatkowy w postaci 65% opłaty za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie
związany z zawartą przez najemcę umową najmu. Najemca ponadto nie może swobodnie decydować o wysokości
opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż wynika to ze specyfiki ustalania opłat o charakterze cywilnoprawnym przez
podmiot publicznoprawny.
Zdaniem Sądu twierdzenie Ministra Finansów o kompleksowości usługi najmu opisanej w stanie faktycznym sprawy,
na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 VATU nie może być również uznane za naruszenie art. 78 dyrektywa Rady
2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L Nr 347, s. 1;
dalej jako: Dyrektywa 112), który jak twierdzi strona skarżąca zastosowano ze skutkiem bezpośrednim, na jej
niekorzyść, co nie jest dozwolone. Twierdzenie strony skarżącej o zastosowaniu art. 78 Dyrektywy 112 ze skutkiem
bezpośrednim, na jej niekorzyść nie ma bowiem odzwierciedlenia w treści zaskarżonej interpretacji, w której
jakkolwiek odwołano się do przepisu art. 78 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE, wypracowanego na gruncie
tego przepisu, ale po to, by wskazać, że przepis art. 29a ust. 6 VATU stanowi jego odpowiednik oraz wskazuje
możliwość kwalifikacji dodatkowych kosztów do podstawy opodatkowania, gdy są one bezpośrednio związane z daną
usługą lub dostawą. Takich twierdzeń nie można uznać za wykładnię na niekorzyść strony skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podkreślając, że koszty dodatkowe w postaci części
opłaty za użytkowanie wieczyste mogą, z uwagi na charakter funkcjonalny i ekonomiczny, zostać
potraktowane, jako świadczenie złożone – kompleksowe, do którego należy zastosować jednakową stawkę
VAT – 23%, a strona skarżąca nie była uprawniona do ich wyłączania z podstawy opodatkowania.
Wyrok NSA z 23.11.2017 r., I FSK 291/16







Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdziły, że opłaty za użytkowanie wieczyste stanowią koszt dodatkowy związany z usługą najmu, który powinien być wliczony do podstawy opodatkowania. Minister Finansów oraz organy podatkowe uznały stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, argumentując konieczność traktowania opłat za użytkowanie wieczyste jako elementu kompleksowej usługi najmu.