Opodatkowanie ryczałtem działalności budowlanej

Tematyka: opodatkowanie, ryczałt, działalność budowlana, interpretacja, Minister Finansów

Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 11.6.2015 r. WSA w Warszawie oddalił skargę E.S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra
Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że E.S. wnioskiem z 25.6.2010 r. uzupełnionym 6.8.2010 r. zwróciła się
o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób
fi-zycznych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą na
podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Od stycznia 2011 r.
planuje wystąpić z wnioskiem o umożliwienie rozliczania się kartą podatkową na podstawie ustawy z 20.11.1998 r.
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,
poz. 930 ze zm.; dalej: RyczałtU). Strona wyjaśniła, że od 1.1.2011 r. zamierza prowadzić wyłącznie działalność
usługową i wytwórczo-usługową określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opisaną bliżej w części I tabeli
stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu
nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli, a w szczególności określone w pkt 70 Tabeli usługi w zakresie robót
budowlanych związanych ze wznoszeniem budowli. Skarżąca zamierza prowadzić działalność gospodarczą na
podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej sklasyfikowanej w PKD pod pozycjami:
– 41.10.Z (PKD 2007) Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
– 70.11.Z (PKD 2004) Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
(...) W szczególności oferowane usługi budowlane polegałyby na usługach remontowych oraz budowie na gruncie
klienta domów jednorodzinnych, altanek, domków sezonowych lub na budowie na gruncie podatnika budynków
wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których
zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania. Przy wykonywaniu ww. usług skarżąca
zamierza zatrudnić do pięciu pracowników budowlanych. (...)
W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadała pytanie:
1. Czy osiągając z ww. działalności gospodarczej przychody, może opłacać od 2011 r. zryczałtowany podatek
dochodowy w formie karty podatkowej?
2. Czy chcąc rozliczać się na zasadach karty podatkowej, może łącznie prowadzić działalność opisaną w pkt 70 oraz
88 w art. 23 ust. 1 pkt 1 RyczałtU, opisaną bliżej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy (nie
przekraczając maksymalnej liczby osób zatrudnionych)?
Zdaniem skarżącej odpowiedź na wszystkie pytania jest twierdząca, bowiem zamierza ona prowadzić działalność
określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1 RyczałtU przy zatrudnieniu pięciu osób.
Dyrektor IS w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 6.9.2010 r.
uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe, stwierdzając m.in., że planowana działalność gospodarcza mieści
się w katalogu działalności kwalifikujących się do rozliczania podatku dochodowego w formie karty
podatkowej (...), jeżeli w wymaganym ustawowym terminie strona złoży wniosek o zastosowanie
opodatkowania w formie karty podatkowej (...) i spełni określone w art. 25 ust. 1 ww. ustawy warunki (...).
W dniu 10.7.2014 r. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 6.9.2010 r. Minister
Finansów zmienił ją i uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 2 ust. 1, art.
23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1, ust. 3 RyczałtU. Wskazał, że charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-

usługowej dotyczącą zakresu usług budowlanych zawiera poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy. Minister
zauważył, że zakres robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 70 nie obejmuje usług opisanych we
wniosku polegających na budowie na gruncie wnioskodawczyni budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności
wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy
o wybudowanie mieszkania. Minister wskazał, że zakres działalności podany we wniosku wykracza poza roboty
budowlane opisane w podanej wyżej charakterystyce działalności usługowej i wytwórczo-usługowej. Opisane przez
skarżącą usługi w zakresie działalności deweloperskiej nie mieszczą się również w innej kategorii
działalności usługowej i wytwórczo-usługowej podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej, gdyż
nie zostały wymienione w załączniku Nr 4 do RyczałtU. W konsekwencji świadczenie takich usług wyłącza
opodatkowanie w formie karty podatkowej.
Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wystąpiła ze skargą na dokonaną zmianę
interpretacji indywidualnej do WSA w Warszawie. (...)
Oddalając przedmiotową skargę, WSA w Warszawie wskazał, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej
z 10.7.2014 r. Minister Finansów w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny dokonania zmiany interpretacji
indywidualnej z 6.9.2010 r. oraz prawidłowo pod względem prawnym wykazał, że stanowisko wnioskodawczyni
w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kwestii dotyczącej opodatkowania w formie karty
podatkowej, dochodów (przychodów) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i usług
kosmetycznych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 RyczałtU osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej
mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w tej formie
przysługuje, jeżeli zostaną jednak spełnione warunki określone w tej ustawie. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej
ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność
usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie
wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli.
Stosownie do art. 25 ust. 1 wymienionej ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23,
podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:
1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy
o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności
gospodarczej,
5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa w zakresie robót budowlanych została wymieniona w poz. 70 części
I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do
RyczałtU (...). Charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej dotyczącą zakresu usług budowlanych:
murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian,
izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych zawiera poz. 70 załącznika nr 4 do
powołanej ustawy, przedstawiony w nim zakres robót budowlanych, upoważniał organ do stwierdzenia, że nie
obejmuje on innych usług opisanych we wniosku z 25.6.2010 r., tj. polegających na budowie na gruncie podatnika
budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla
których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania. Z powołanych przepisów wynika
wprost, że skoro zakres działalności wskazany we wniosku wykracza poza roboty budowlane opisane
w charakterystyce działalności usługowej i wytwórczo-usługowej w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy oraz
opisane przez wnioskodawczynię usługi w zakresie działalności deweloperskiej nie mieszczą się w innej
kategorii działalności usługowej i wytwórczo-usługowej wymienionej w załączniku Nr 4 do ustawy, to
świadczenie takich usług wyłącza opodatkowanie w formie karty podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Minister Finansów, wydając przedmiotową interpretację, bazował na
podanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, który jest dla organu podatkowego wiążący, a więc
zobowiązany był przy jej wydawaniu uwzględnić okoliczność, że zakres usług budowlanych obejmuje także usługi

polegające na budowie na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych
w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie
mieszkania, a co przesądza o prawnopodatkowej zmianie dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacji
z 6.9.2010 r.
Od wyroku WSA w Warszawie podatniczka wywiodła skargę kasacyjną (...).
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst
jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła:
I) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; a to:
1) art. 23 ust. 1 pkt 1 RyczałtU poprzez jego błędną interpretację;
2) art. 25 ust. 1 pkt 2 RyczałtU poprzez jego błędną interpretację;
3) art. 25 ust. 3 RyczałtU poprzez jego błędną interpretację;
4) art. 40 ust. 2 pkt 1 RyczałtU poprzez jego zastosowanie;
5) art. 14k § 1 OrdPU poprzez jego niezastosowanie.
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu:
a) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PostSądAdmU (...);
b) art. 141 § 4 PostSądAdmU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
(...) Skarga kasacyjna w rozstrzyganej sprawie nie może odnieść zamierzonego przez jej autora skutku, ponieważ
sformułowane w niej zarzuty nie zostały w zasadzie w ogóle uzasadnione, tym samym większość z nich wymyka się
spod kontroli sądu odwoławczego.
Skarżąca w ogóle nie wskazała, jak jej zdaniem należy wyłożyć art. 23 ust. 1 pkt 1art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3
RyczałtU, których błędną interpretację zarzuciła sądowi I instancji. Wobec powyższego kierując się wytycznymi
wynikającymi z przywołanej uchwały NSA z 26.10.2009 r., wskazać jedynie wypada, że wykładnia powołanych
przepisów dokonana w rozstrzyganej sprawie przez sąd I instancji jest prawidłowa. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1
RyczałtU zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący
działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy,
w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego
w tabeli. W rozstrzyganej sprawie organ interpretacyjny porównał zakres usług budowalnych wskazanych przez
podatniczkę we wniosku o interpretację z charakterystyką działalności usługowej i wytwórczo-usługowej dotyczącą
zakresu usług budowlanych zawartą w poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy, i prawidłowo stwierdził, że
w zakresie robót budowlanych nie mieszczą się opisane we wniosku skarżącej usługi o charakterze deweloperskim
polegające na wznoszeniu na gruncie podatniczki budynków wielorodzinnych i przeniesieniu wyodrębnionych w nich
lokali na rzecz klientów skarżącej. Wykonywanie zaś przez stronę innych usług niż opisane w części I tabeli
stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy, wyklucza możliwość
opodatkowania kartą podatkową.
Prawidłowość wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 RyczałtU dokonanej w rozstrzyganej sprawie przez Ministra Finansów
potwierdza także pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 15.3.2017 r., II FSK 563/17 (dostępny w bazie CBOIS
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) wydanym w innej sprawie skarżącej, zgodnie z którym w art. 25 ust. 1 pkt 4 RyczałtU
wyraźnie sformułowano przesłankę negatywną zastosowania karty podatkowej. W świetle tego przepisu
z opodatkowania w formie karty mogli skorzystać ci przedsiębiorcy, którzy prowadzili wyłącznie działalność określoną
w art. 23 tej ustawy – czyli działalność wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy. A contrario, ci podatnicy, którzy
oprócz działalności wymienionej w załączniku nr 3 prowadzili inną działalność, nie mogli podlegać opodatkowaniu
w formie karty podatkowej.
Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 7.10.2015 r., II FSK 1663/13 oraz 23.8.2016 r., II FSK 1545/14. Pogląd
ten aprobuje również doktryna: Opodatkowanie w formie karty podatkowej ogranicza swobodę prowadzenia
działalności przez danego podatnika. Z komentowanego artykułu wynika bowiem, że jednym z warunków
opodatkowania w formie karty podatkowej jest brak prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej innej niż ta,
z której przychody mogą być opodatkowane kartą podatkową. Podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej
może prowadzić tylko te rodzaje działalności, które są wymienione w art. 23 ustawy. Nie może wykonywać innego
rodzaju aktywności gospodarczej (w innym szerszym zakresie).

Skoro podatniczka w swoim wniosku o interpretację wskazała, że poza działalnością wymienioną w części I Tabeli
w załączniku nr 3 do ustawy w postaci usług w zakresie robót budowlanych scharakteryzowanych bliżej w załączniku
nr 4 do ustawy znalazła się także sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, tj. budowa na gruncie podatnika
budynków wielorodzinnych i przeniesieniu wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których
zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania, to prawidłowo Minister Finansów uznał, że
działalność ta nie mieści się w zakresie działalności określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1, a zatem podatniczce nie
przysługuje uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 40 ust. 2 pkt 1 RyczałtU wskazać należy, że przepis ten w ogóle nie podlegał
interpretacji w kontrolowanym postępowaniu stąd zarzut jego błędnego zastosowanie sformułowany w skardze
kasacyjnej jest niezrozumiały.
W rozstrzyganej sprawie nie mieliśmy także do czynienia z naruszeniem zawartej w art. 14k–14n OrdPU zasady
ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez podatniczkę do wydanej korzystnej interpretacji podatkowej.
Ochrona ta bowiem powstaje od momentu zastosowania się przez podatnika do wydanej dla niego interpretacji i trwa
do momentu jej zmiany bądź uchylenia. Skarżąca zaś w istnieniu ochrony, o której mowa w art. 14k i art. 14m OrdPU
zdaje się upatrywać braku możliwości dokonania zmiany interpretacji, do której podatnik się zastosował. Wykładnia ta
stoi w oczywistej sprzeczności z art. 14e § 1 OrdPU statuującym kompetencje dla Ministra Finansów do zmiany
wadliwej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14e § 1 OrdPU minister właściwy do spraw finansów publicznych
może z urzędu zmienić wydaną interpretację (ogólną lub indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość,
uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości. Dokonując zmiany interpretacji, Minister Finansów powinien wskazać w sposób wyraźny, że treść
wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów,
a charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez
organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 17.6.2011 r., II FSK 1568/10, dostępny w CBOSA). W ten właśnie
sposób prawidłowo w rozstrzyganej sprawie postąpił Minister Finansów.
Powyższe przesądza także o braku naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 OrdPU. O uchybieniu zasadzie
pogłębiania zaufania do organów państwa nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od
oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ interpretacyjny prawidłowo ocenił przedstawione we wniosku
o interpretację zdarzenie oraz wyjaśnił prawidłowo zastosowaną podstawę prawną. Wbrew twierdzeniom zawartym
w skardze kasacyjnej korzystna dla skarżącej interpretacja podatkowa została prawidłowo w sposób wskazany w art.
14e § 1 OrdPU wyeliminowana z obrotu prawnego przez upoważniony do tego organ. Z kolei brak reakcji ze stron
organu interpretacyjnego na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa również nie stanowi o naruszeniu
zasady zaufania do organów państwa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez
organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji
wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy adresat interpretacji sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu
administracyjnego. Sąd I instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez
stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia interpretacji w administracyjnym toku instancji, jednak w przypadku
interpretacji tryb ten zostaje wyczerpany już przez samo wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. (...)
Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184
PostSądAdmU, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
Wyrok NSA z 22.2.2018 r., II FSK 3583/15

Wyrokiem NSA z 22.2.2018 r., II FSK 3583/15