Podatek od wynagrodzenia za wzniesione przez użytkownika wieczystego budynki

Wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia zaliczyć należy do przychodów z innych źródeł. Sprawa dotyczyła Elżbiety W., która wybudowała zabudowania na dzierżawionym gruncie. Po wygaśnięciu dzierżawy wieczystej nieruchomości stały się własnością właściciela. Elżbieta otrzymała wynagrodzenie, które nie zadeklarowała w zeznaniu podatkowym. W wyniku postępowania Elżbieta została zobowiązana do opodatkowania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tematyka: podatek, wynagrodzenie, użytkownik wieczysty, budynki, urządzenia, przychody, opodatkowanie, Naczelny Sąd Administracyjny, GospNierU

Wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia zaliczyć
należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania go za odszkodowanie, którego otrzymanie
objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 29 PDOFizU – wynika
z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Elżbieta W. na dzierżawionym od jednostki samorządu terytorialnego gruncie wybudowała zabudowania, które
w 2009 r. w związku z wygaśnięciem dzierżawy wieczystej nieruchomości stały się własnością właściciela
nieruchomości. Elżbiecie W. wypłacono wynagrodzenie, którego nie zadeklarowała w zeznaniu podatkowym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie i wydał decyzję określającą Elżbiecie W. zobowiązanie
podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania podatniczki.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 33 ustawy z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.
jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 121; dalej jako: GospNierU), w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek
upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi
wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne
urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia
użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie
nie przysługuje. Stosownie do treści art. 235 § 1 i 2 KC budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu
Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego
użytkownika stanowią jego własność.
Organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Elżbieta W. dokonała odpłatnego zbycia prawa wieczystego
użytkowania gruntu oraz wzniesionych na tym gruncie budynków i w rezultacie uzyskała z tego tytułu przychód
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Tym samym bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje zarówno
moment nabycia przez Elżbietę W. praw do nieruchomości, jak również cel, na jaki podatniczka przeznaczyła środki
pieniężne otrzymane od Gminy S. Skoro podatniczka nie osiągnęła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości,
nie mogło mieć wpływu na zasadność opodatkowania tych środków to, czy od chwili nabycia omawianej
nieruchomości do dnia osiągnięcia przychodu upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8
PDOFizU.
W ocenie organu wynagrodzenie otrzymane na podstawie art. 33 ust. 2 GospNierU należy zaliczyć do przychodów
z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU. Artykuł 20 ust. 1 PDOFizU nie zawiera zamkniętego
katalogu przychodów kwalifikowanych do przychodów z innych źródeł. Za przychód w rozumieniu tego przepisu
powinno być zatem uznane każde przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze, które
nie podlega zakwalifikowaniu do pozostałych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 PDOFizU. Taki
charakter ma wynagrodzenie otrzymane przez Elżbietę W. Z chwilą wygaśnięcia wieczystego użytkowania gruntu
wygasło również, przysługujące podatniczce, związane z tym prawem prawo własności budynków wzniesionych na
tym gruncie. Zatem właścicielem tych budynków stał się z mocy prawa właściciel gruntu. Elżbiecie W., jako
użytkownikowi wieczystemu przysługiwało natomiast wynagrodzenie za wzniesione lub nabyte przez nią budynki.
Organ wyjaśnił, że wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 29 PDOFizU,
a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tych przepisów. W GospNierU
przewidziano odmienny sposób wyliczenia należności za wzniesione lub nabyte przez użytkownika wieczystego
budynki (po wygaśnięciu wieczystego użytkowania gruntu), niż ma to miejsce w przypadku odszkodowania
ustalanego na podstawie przepisów KC. To zaś oznacza, że ustawodawca nie traktował wynagrodzenia
wypłacanego na podstawie art. 33 ust. 2 GospNierU, jako odszkodowania. Twierdzenie to jest tym bardziej
uzasadnione, że w GospNierU ustawodawca posługuje się określeniem „odszkodowanie” w przepisach dotyczących
wywłaszczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU odnosi się
do czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego
taką czynnością nie jest. Czym innym jest bowiem przeniesienie prawa własności przez dotychczas uprawnionego,
a czym innym przejście prawa własności bez udziału woli dotychczas uprawnionego, z mocy prawa. Wygaśnięcie
użytkowania wieczystego nie jest dwustronną czynnością prawną, lecz zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiąże
skutek w postaci przejścia prawa własności, w związku z czym nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem tego
prawa. Uzasadniony jest zatem wniosek, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2

GospNierU nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, wygaśnięcie użytkowania
wieczystego nie jest bowiem „zbyciem” nieruchomości lub prawa. Sąd uznał, że wykluczenie tak osiągniętego
przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a także brak
możliwości zakwalifikowania go do innych, wymienionych w pkt 1–7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy
do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU.
Sąd wyjaśnił również, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 GospNieR, nie jest objęte zwolnieniem od
podatku dochodowego na podstawie 21 ust. 1 pkt 3 PDOFizU. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są
odszkodowania i zadośćuczynienia, przy czym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie jakie
należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią
odpowiedzialność. W art. 21 ust. 1 pkt 29 PDOFizU odrębnie wymieniono przychody uzyskane z tytułu
odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie od podatku,
o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 29 PDOFizU, dotyczy zatem otrzymanego przez podatnika odszkodowania,
a wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 GospNierU, nim nie jest. Na gruncie przepisów prawa cywilnego
występują pojęcia „wynagrodzenie” i „odszkodowanie” (lub „naprawienie szkody”), które nie są synonimami (zob.
wyrok SN z 16.9.2003 r., IV CKN 421/01, OSNC Nr 11/2004, poz. 175).
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki podkreślając, że wynagrodzenie jakie
przysługuje za wzniesione przez użytkownika lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia nie jest
odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych (zob. wyrok NSA z 4.8.2016 r., II FSK 2053/14,
)
Wyrok NSA z 6.3.2018 r., II FSK 540/16
Wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia zaliczyć
należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 200; t. jedn.: PDOFizU), brak jest podstaw do
uznania go za odszkodowanie, którego otrzymanie objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 29 PDOFizU – wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Elżbieta W. na dzierżawionym od jednostki samorządu terytorialnego gruncie wybudowała zabudowania, które
w 2009 r. w związku z wygaśnięciem dzierżawy wieczystej nieruchomości stały się własnością właściciela
nieruchomości. Elżbiecie W. wypłacono wynagrodzenie, którego nie zadeklarowała w zeznaniu podatkowym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie i wydał decyzję określającą Elżbiecie W. zobowiązanie
podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania podatniczki.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 33 ustawy z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.
jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 121; dalej jako: GospNierU), w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek
upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi
wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne
urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia
użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie
nie przysługuje. Stosownie do treści art. 235 § 1 i 2 KC budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu
Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego
użytkownika stanowią jego własność.
Organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Elżbieta W. dokonała odpłatnego zbycia prawa wieczystego
użytkowania gruntu oraz wzniesionych na tym gruncie budynków i w rezultacie uzyskała z tego tytułu przychód
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Tym samym bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje zarówno
moment nabycia przez Elżbietę W. praw do nieruchomości, jak również cel, na jaki podatniczka przeznaczyła środki
pieniężne otrzymane od Gminy S. Skoro podatniczka nie osiągnęła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości,
nie mogło mieć wpływu na zasadność opodatkowania tych środków to, czy od chwili nabycia omawianej
nieruchomości do dnia osiągnięcia przychodu upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8
PDOFizU.
W ocenie organu wynagrodzenie otrzymane na podstawie art. 33 ust. 2 GospNierU należy zaliczyć do przychodów
z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU. Artykuł 20 ust. 1 PDOFizU nie zawiera zamkniętego
katalogu przychodów kwalifikowanych do przychodów z innych źródeł. Za przychód w rozumieniu tego przepisu
powinno być zatem uznane każde przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze, które
nie podlega zakwalifikowaniu do pozostałych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 PDOFizU. Taki
charakter ma wynagrodzenie otrzymane przez Elżbietę W. Z chwilą wygaśnięcia wieczystego użytkowania gruntu
wygasło również, przysługujące podatniczce, związane z tym prawem prawo własności budynków wzniesionych na
tym gruncie. Zatem właścicielem tych budynków stał się z mocy prawa właściciel gruntu. Elżbiecie W., jako
użytkownikowi wieczystemu przysługiwało natomiast wynagrodzenie za wzniesione lub nabyte przez nią budynki.

Organ wyjaśnił, że wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 29 PDOFizU,
a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tych przepisów. W GospNierU
przewidziano odmienny sposób wyliczenia należności za wzniesione lub nabyte przez użytkownika wieczystego
budynki (po wygaśnięciu wieczystego użytkowania gruntu), niż ma to miejsce w przypadku odszkodowania
ustalanego na podstawie przepisów KC. To zaś oznacza, że ustawodawca nie traktował wynagrodzenia
wypłacanego na podstawie art. 33 ust. 2 GospNierU, jako odszkodowania. Twierdzenie to jest tym bardziej
uzasadnione, że w GospNierU ustawodawca posługuje się określeniem „odszkodowanie” w przepisach dotyczących
wywłaszczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU odnosi się
do czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego
taką czynnością nie jest. Czym innym jest bowiem przeniesienie prawa własności przez dotychczas uprawnionego,
a czym innym przejście prawa własności bez udziału woli dotychczas uprawnionego, z mocy prawa. Wygaśnięcie
użytkowania wieczystego nie jest dwustronną czynnością prawną, lecz zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiąże
skutek w postaci przejścia prawa własności, w związku z czym nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem tego
prawa. Uzasadniony jest zatem wniosek, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2
GospNierU nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, wygaśnięcie użytkowania
wieczystego nie jest bowiem „zbyciem” nieruchomości lub prawa. Sąd uznał, że wykluczenie tak osiągniętego
przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a także brak
możliwości zakwalifikowania go do innych, wymienionych w pkt 1–7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy
do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU.
Sąd wyjaśnił również, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 GospNieR, nie jest objęte zwolnieniem od
podatku dochodowego na podstawie 21 ust. 1 pkt 3 PDOFizU. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są
odszkodowania i zadośćuczynienia, przy czym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie jakie
należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią
odpowiedzialność. W art. 21 ust. 1 pkt 29 PDOFizU odrębnie wymieniono przychody uzyskane z tytułu
odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie od podatku,
o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 29 PDOFizU, dotyczy zatem otrzymanego przez podatnika odszkodowania,
a wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 GospNierU, nim nie jest. Na gruncie przepisów prawa cywilnego
występują pojęcia „wynagrodzenie” i „odszkodowanie” (lub „naprawienie szkody”), które nie są synonimami (zob.
wyrok SN z 16.9.2003 r., IV CKN 421/01, OSNC Nr 11/2004, poz. 175).
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki podkreślając, że wynagrodzenie jakie
przysługuje za wzniesione przez użytkownika lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia nie jest
odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych (zob. wyrok NSA z 4.8.2016 r., II FSK 2053/14,
)
Wyrok NSA z 6.3.2018 r., II FSK 540/16

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że wynagrodzenie za wzniesione budynki i urządzenia nie jest odszkodowaniem, które zwalniałoby od opodatkowania. Trybunał uznał, że przepisy wskazują na zaliczenie takiego przychodu do przychodów z innych źródeł, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.