Opodatkowanie opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność podatkiem VAT

Czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest dostawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie nabycie prawa własności. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność podlegają opodatkowaniu VAT, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po 30.4.2004 r. Gmina K. zwróciła się o interpretację indywidualną w tej sprawie.

Tematyka: Opodatkowanie, VAT, użytkowanie wieczyste, przekształcenie, prawo własności, Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja, GospNierU, PrzekszUWU, opłaty, dostawa towarów

Czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest dostawa użytkowania wieczystego gruntu (a
nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Za
podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, należy uznać
całość wynagrodzenia należnego za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez
użytkownika wieczystego opłat – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Gmina K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jako jednostka samorządu
terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie
przepisów ustawy z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 121; dalej jako:
GospNierU). Ustanowienie przez Gminę K. prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników
wieczystych miało miejsce zarówno do 30.4.2004 r., jak i od 1.5.2004 r. Z tytułu oddania nieruchomości
w użytkowanie wieczyste, Gmina K. pobiera od użytkowników wieczystych pierwszą opłatę oraz opłaty roczne przez
cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Zdarza się, że
Gmina K. zbywa nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, na których zostało ustanowione prawo
użytkowania wieczystego w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz
dotychczasowych użytkowników wieczystych. Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności może
następować w dwóch trybach: uwłaszczenia dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze decyzji
administracyjnoprawnej wydanej przez wójta na podstawie przepisów ustawy z 29.7.2005 r. o przekształceniu prawa
użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t. jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 83; dalej jako:
PrzekszUWU), albo umowy sprzedaży zawartej przez Gminę K. z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym na
podstawie przepisów GospNierU.
Gmina K. przedstawiła następujące pytania:
„1. Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego
użytkownika wieczystego, w trybach określonych PrzekszUWU oraz GospNierU, stanowi czynność
podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy K.?;
2. Czy opłata lub cena z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na
nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiące różnicę pomiędzy
wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, podlegają
opodatkowaniu VAT po stronie Gminy K.?”.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że przekształcenia w trybie określonym
przepisami PrzekszUWU oraz GospNierU niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na
rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawczyni
uznała też, że opłata należna z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na
nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego ustalona zgodnie z przepisami PrzekszUWU,
oraz cena ustalona zgodnie z przepisami GospNierU niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania
wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlegają opodatkowaniu VAT po jej stronie.
Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy K. za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania opłat, wyjaśniając,
że w sytuacji gdy dokonanie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od 1.5.2004 r., podlegają one
opodatkowaniu podatkiem VAT.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina K. wniosła skargę na interpretację
indywidualną do WSA w Szczecinie. Oddalając skargę Sąd wskazał, że co do zasady, kwota pobierana przez gminę
jako należna opłata od użytkownika wieczystego gruntu w związku z jego sprzedażą (dostawą) na rzecz użytkownika
wieczystego, obliczona z uwzględnieniem przepisów PrzekszUWU i GospNierU, podlega opodatkowaniu VAT jako
pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego
gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana
po 30.4.2004 r.
Sąd wyjaśnił, że oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Wcześniej ustanowienie prawa
użytkowania wieczystego pozostawało poza zakresem czynności opodatkowanych VAT, jednak od 1.5.2004 r.
ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało objęte zakresem zastosowania VATU, zgodnie z uchwałą
Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała NSA z 8.1.2007 r., I FPS 1/06,
), w której opowiedziano

się za traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów. Zasadność tego kierunku
wykładni potwierdził ustawodawca, wprowadzając do art. 7 ust. 1 VATU pkt 6, w którym wprost przesądził o tym, że
oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Podkreślono przy tym, że czynność
przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonana na podstawie
przepisów GospNierU, jak i PrzekszUWU. Czynność ta nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty
uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa
tego samego towaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że w świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7
ust. 1 VATU, istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak
właściciel”, a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania
wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia
gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej
transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do
faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do
rozporządzania jak właściciel” nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów
w rozumieniu VATU nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej
czynności.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Gminy K. wyjaśniając, że za czynność
opodatkowaną należy uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu jako nabycie prawa do
rozporządzania gruntem jak właściciel. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena,
o jakiej mowa w art. 69 GospNierU nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego
użytkownika wieczystego prawa własności gruntu. W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną
dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do
rozporządzenia gruntem jak właściciel (zob. wyrok NSA z 7.12.2017 r., I FSK 1199/15,
). Zatem
konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny lub opłaty ustalonej na
podstwie przepisów PrzekszUWU i GospNierU, będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej,
a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego.
Wyrok NSA z 30.8.2018 r., I FSK 1444/16

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy K. Opłaty za ten proces, zgodnie z przepisami, są traktowane jako część opodatkowanej dostawy towarów.