Opodatkowanie PIT sprzedaży nieruchomości nabytej we wspólności majątkowej

Nie można podzielić stanowiska, że odpłatne zbycie przez skarżącą nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2014 r. w wyniku podziału majątku stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e PDOFizU (...) za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej. Wyrok WSA w Gdańsku z 31.1.2018 r., I SA/Gd 1674/17. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 16.8.2017 r. E.B. złożyła wniosek do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tematyka: opodatkowanie, PIT, sprzedaż, nieruchomość, wspólność majątkowa, podział majątku, podatek dochodowy, interpretacja podatkowa, wyrok sądu, KIS

Nie można podzielić stanowiska, że odpłatne zbycie przez skarżącą nieruchomości, w części odpowiadającej
udziałowi nabytemu w 2014 r. w wyniku podziału majątku stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.
1 pkt 8 PDOFizU, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych według zasad określonych w art. 30e PDOFizU (...) za datę nabycia nieruchomości przez
skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU należy uznać datę jej nabycia do ustawowej
wspólności majątkowej.
Wyrok WSA w Gdańsku z 31.1.2018 r., I SA/Gd 1674/17

Z uzasadnienia:
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 16.8.2017 r. E.B. złożyła wniosek do Dyrektora KIS
o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
(...) Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w roku 1984. Cały majątek małżonków został nabyty w trakcie
trwania małżeństwa i stanowił ustawową wspólność małżeńską. W skład tego majątku wchodził budynek mieszkalny
oddany do użytku w roku 2002. W dniu 12.11.2013 r. aktem notarialnym małżonkowie ustanowili rozdzielność
majątkową, mocą której każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak
i majątek nabyty później.
Postanowieniem sądu z 27.5.2014 r. z wniosku męża sąd ustalił:
– w pkt I skład majątku małżonków (nieruchomości, środki pieniężne oraz przedmioty),
– w pkt II ustalił, że udziały małżonków są równe,
– w pkt III dokonał podziału majątku wspólnego małżonków w taki sposób, że nieruchomości, środki pieniężne oraz
przedmioty szczegółowo opisane w pkt I przyznał na wyłączną własność wnioskodawczyni bez obowiązku spłat na
rzecz męża.
Aktem notarialnym z 20.4.2016 r. wnioskodawczyni zbyła na rzecz osób trzecich nieruchomość, o której mowa w ww.
postanowieniu sądu. Aby nie dopuścić do powstania ewentualnej zaległości podatkowej, wnioskodawczyni w lipcu
2017 r. wypełniła stosowny formularz i uiściła podatek od osób fizycznych w wysokości 19% od połowy uzyskanej
ceny sprzedaży nieruchomości, pomniejszonej o wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, związane z budową
nowego budynku mieszkalnego.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to od jakiej kwoty (podstawy) i w jakiej wysokości?
Zdaniem wnioskodawczyni, ograniczenie ustawowej wspólności majątkowej przez przesunięcie nieruchomości
z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego nie stanowi ponownego nabycia nieruchomości
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.
z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej PDOFizU, przez jednego z małżonków.
Wnioskodawczyni wskazała, że w świetle art. 31 § 1 ustawy z 25.2.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst
jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) zwanej dalej KRO – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między
małżonkami wspólność majątkowa (ustawowa), która obejmuje majątek nabyty w czasie jej trwania przez oboje
małżonków lub przez jednego z nich. Małżonkowie mogą ją jednak w formie aktu notarialnego – zgodnie z art. 47 § 1
KRO – rozszerzyć lub ograniczyć. Umowa taka ma charakter bezudziałowy. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży
nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość a nie udziały w niej, a cały przychód ze sprzedaży
wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. (...)
Zawarcie umowy majątkowej nie oznacza też zbycia prawa do nieruchomości lub jej części. Co więcej, z chwilą
objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a zatem
każdy z małżonków jest właścicielem całej nieruchomości. Zawarcie umowy majątkowej nie oznacza też zbycia
prawa do nieruchomości lub jej części.
Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie, wskazała, że skoro przepisów ustawy nie stosuje się do
przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej
wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej

małżeńskiej lub śmierci jednego z nich, to niezasadne jest uznawanie, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8
lit. a)–c) PDOFizU jest nabycie części nieruchomości lub prawa, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej
przekraczającej udział w majątku wspólnym z uwagi na zwiększenie aktywów majątku podatnika (a więc uzyskania
przychodu w rozumieniu PDOFizU), które powoduje rozpoczęcie funkcjonowania potencjalnego źródła przychodów
ze sprzedaży nieruchomości w okresie 5-letnim. W przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości mieści się
zawsze wartość, którą ta nieruchomość bądź jej część miała w momencie nabycia, a przecież przychód, do
którego nie stosuje się przepisów ustawy, powinien być wyłączony.
W interpretacji indywidualnej z 6.10.2017 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Odwołując się w uzasadnieniu do przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, art. 31 § 1 i art. 46 KRIO oraz
art. 1037 KC podkreślił, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku
wspólnego, działu spadku, zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Wskazując na poglądy
orzecznictwa, zauważył, iż nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, nie jest przyznanie rzeczy na
wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:
– podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
– wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu
małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Zatem za datę nabycia nieruchomości (prawa), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego,
należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, pod warunkiem że
wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale,
jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez
małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za
datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym
małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny wskazał, że przychód
z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności
majątkowej małżeńskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez
wnioskodawczynię tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego
nabycie.
Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2014 r. w wyniku podziału
majątku stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a uzyskany z tego tytułu dochód
podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e PDOFizU.
(...)
Jednocześnie zauważył, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU wolne od podatku dochodowego są dochody
z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego
zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane
wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych.
W skardze do WSA w Gdańsku E.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji (...), zarzucając organowi
naruszenie:
1) przepisów postępowania:• art. 14b ust. 1–3 w związku z art. 120 i 121 OrdPU (...);2) przepisów prawa
materialnego:• art. 2, art. 71 w zw. z art. 18 oraz art. 217 Konstytucji RP (...),
• art. 2a OrdPU (...),
• art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5 -PDOFizU (...),
• art. 31 § 1, art. 341 i art. 35 KRO (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.
(...) Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, należy stwierdzić, że
narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie sądu za nieprawidłową uznać należało wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, dokonaną przez organ
interpretacyjny. Tym samym nie można podzielić stanowiska, że odpłatne zbycie przez skarżącą nieruchomości,
w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2014 r. w wyniku podziału majątku stanowi źródło przychodu
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e PDOFizU.
Dla oceny zasadności zarzutów skargi istotne znaczenie ma okoliczność, iż NSA w uchwale z 15.5.2017 r., II FPS
2/17 wyjaśnił, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU, nabytych przez małżonka
w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia
(wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.
Uchwała ta została wprawdzie podjęta w odmiennym stanie faktycznym (dziedziczenia po zmarłym małżonku),
jednak wyrażona w niej zasada prawna co do daty nabycia nieruchomości wchodzącej w skład wspólności
małżeńskiej ma walor uniwersalny. Stwierdzono w niej bowiem, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego
zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego
i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi
w udziałach o określonej wielkości.
Wspólność małżeńska (łączna) jest wspólnością bezudziałową, toteż w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą
rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej,
to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.
W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej,
przewidzianej w art. 31 KRO nie ma możliwości określenia, w jakich częściach nastąpiło nabycie
nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a nawet nie jest możliwe nabycie
nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej
małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.
Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili
nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości,
to nie można liczyć terminu nabycia, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. -a)–c) PDOFizU, od daty ustania
ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej bądź daty następującego w następstwie ustania tej wspólności
podziału majątku dorobkowego. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku
wspólnego, pozostaje właścicielem całej nieruchomości, nabytej już wcześniej, toteż zniesienie wspólności
małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości dla ustalenia
przychodu podatkowego ze źródła, jakim jest odpłatne jej zbycie.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł więc przyczyn uzasadniających odmienne rozumienie
zdefiniowanego w uchwale pojęcia w zakresie kwalifikowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia
nieruchomości, które poprzedził podział majątku dorobkowego, a nie spadkobranie.
Za przyjętym w uchwale rozumieniem użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU pojęcia „nabycie” przemawiają
bowiem zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej, jak i systemowej, stąd zasadność
odniesienia go do pierwotnego nabycia nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.
Przemawia za tym także wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości, z której wynika nakaz
jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii), rozumiany jako obowiązek
jednakowego traktowania wszystkich podmiotów prawa, w równym stopniu charakteryzujących się określoną cechą
istotną, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.
Brak zatem uzasadnionych przesłanek do odmiennego traktowania podatnika sprzedającego nieruchomość
w następstwie uzyskania prawa do wyłącznego nią dysponowania w wyniku orzeczenia sądu w przedmiocie podziału
majątku wspólnego, w stosunku do podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej
w następstwie śmierci współmałżonka. W obu bowiem przypadkach doszło do pierwotnego nabycia całej
nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej, a więc w obu przypadkach za datę jej nabycia należy
uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej)
nie mają już prawnego znaczenia dla ustalenia przesłanki, kwalifikującej przychód z odpłatnego zbycia
nieruchomości jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstatacja przesądza o zasadności
tezy, że w świetle przytoczonej uchwały NSA z 15.5.2017 r., II FPS 2/17 – ale także wyrażającego zbieżne
zapatrywanie prawne wyroku NSA z 9.8.2017 r. II FSK 1937/15 – za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej.
W powołanej uchwale podkreślono, że brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1
pkt 8 PDOFizU w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku
w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu
obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU

ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie
wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości
prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała 7 sędziów NSA z 17.12.1996 r., FPS 7/96,
ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio
pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a OrdPU, a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.
Prowadzi to do uznania zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU przez organ. (...)
W tym stanie rzeczy WSA w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 PostSądAdmU, uchylił zaskarżoną
interpretację indywidualną. (...)
Wyrok WSA w Gdańsku z 31.1.2018 r., I SA/Gd 1674/17