Ulga mieszkaniowa we wspólności majątkowej

Do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Wyrok NSA z 15.5.2018 r., II FPS 2/17

Tematyka: ulga mieszkaniowa, wspólność majątkowa, podatek dochodowy, odpłatne zbycie, nieruchomość, prawo majątkowe, dziedziczenie, nabycie, wybudowanie, wyrok NSA

Do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości
i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku
dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia
(wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.
Wyrok NSA z 15.5.2018 r., II FPS 2/17

Z uzasadnienia:
Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.
Postanowieniem z 30.1.2017 r., II FSK 3874/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: PostSądAdmU),
przedstawiono składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne
budzące poważne wątpliwości: Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: PDOFizU) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie
nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu
lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka
pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział
po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości
lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?
Wyrok sądu I instancji
Wyrokiem z 24.9.2014 r., I SA/Gd 696/14, WSA w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.P. (dalej: skarżąca)
na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z 7.4.2014 r., o Nr (...), w przedmiocie
zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną decyzję (...).
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Gdańsku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że decyzją z 3.1.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.
(dalej: organ I instancji) określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych
w kwocie (...) zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jako podstawę prawną
rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749
ze zm.; dalej: OrdPU), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 6c i 6d, ust. 21,
ust. 22, art. 30e PDOFizU i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316
ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca).
W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca, w imieniu swoim oraz swoich dzieci, aktem notarialnym z 20.4.2009 r.
dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...). Prawo do tego lokalu
skarżąca nabyła z mężem do majątku wspólnego w 1993 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego
lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mąż skarżącej
zmarł 22.2.2008 r. Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z 27.10.2008 r. (I Ns 1036/08), stwierdził nabycie spadku
przez skarżącą i jej dwoje dzieci. Nabycie spadku obejmującego udział w prawie do spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu mieszkalnego było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy I instancji
stwierdził, że skarżąca nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie
złożyła – w określonym ustawą terminie – oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu
z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1
pkt 126 i ust. 21 PDOFizU.
Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 120 oraz art. 121
OrdPU, a także błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU w wyniku przyjęcia, że 5-letni termin, o którym
mowa w tym przepisie, powinien być liczony od dnia nabycia spadku po zmarłym mężu, a nie od dnia nabycia
nieruchomości w 1993 r.
Decyzją z 7.4.2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Podał, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia w oparciu o ulgę meldunkową, o której mowa w art.
21 ust. 1 pkt 126 PDOFizU. Odwołując się do art. 43 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny
(Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: KC), uznał, że skarżąca nabyła prawo do 1/6 udziału w spółdzielczym prawie do
lokalu (połowa z przypadającego w spadku 1/3 udziału), z chwilą śmierci męża – spadkodawcy, tj. w dniu 22.2.2008
r. Zdaniem Dyrektora IS zbycie 1/3 części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu, a w konsekwencji
określeniem zobowiązania podatkowego od uzyskanego przychodu, w części przypadającej na udział nabyty
przez skarżącą w drodze spadku w 2008 r. (1/6 udziału).
Postępowanie przed WSA w Gdańsku.
Na decyzję organu II instancji skarżąca wniosła skargę, w której kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła
naruszenie art. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. (...)
Wyrok WSA w Gdańsku
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem sądu, Dyrektor IS mylnie
zinterpretował instytucję „wspólności małżeńskiej”. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu
Administracyjnego stwierdził, że skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do
niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można przyjąć, że
pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze
spadku przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił natomiast zarzutu braku lub
błędnego udzielenia przez pracownika organu I instancji skarżącej informacji o wymogach uzyskania ulgi
meldunkowej.
Stanowiska stron w postępowaniu przed NSA
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. (...) Zaskarżonemu wyrokowi
zarzucono naruszenie:
a) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostSądAdmU, art. 133 § 1 PostSądAdmU w związku
z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 OrdPU (...);
b) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU w związku z art. 31 ustawy z 25.2.1694 r. – Kodeks
rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.; dalej: KRO) (...).
Postępowanie przed NSA
Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów przytoczone na wstępie
zagadnienie prawne, wskazał, że zasadniczy problem prawny sprowadza się do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b)
PDOFizU, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed
upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa
o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, o którym mowa w powołanym
przepisie. W kontekście tego w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania
podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy użyte w art. 10 ust. 1
pkt 8 PDOFizU pojęcie „nabycie” oznacza przyznanie rzeczy na wyłączną własność małżonkowi spadkodawcy,
w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi
przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat, czy też za takie nabycie należy uznać wartość
otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział w majątku wspólnym, zaś za
datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć między innymi moment nabycia spadku po małżonku, jeżeli nie upłynął
jeszcze okres pięcioletni.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się
dwóch – przeciwstawnych sobie – poglądów:
Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni ww. przepisów należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej
obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna,
bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem „nabycie”, którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8
PDOFizU, oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej
czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy
zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 KRO
oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter
tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym
w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ KRO, w razie ustania wspólności udziały małżonków są
równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania
wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej

we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według
domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8
PDOFizU pojęcie „nabycie” obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub
rzeczy, w sposób opisany w art. 925 KC, a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie)
stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, to chwila (data) takiego nabycia
(otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym
nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku
i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27.1.2016 r., II FSK
2319/13). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka
spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu
jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że
stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po
spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29.1.2009
r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4.11.2010 r., II FSK 1054/09). Tymczasem nabycie danego prawa do
majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako „bezudziałowe” nie tworzy spadku,
lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą „bezudziałowość” tego
prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający
zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 3.3.2015
r., I SA/Gl 879/14).
Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie NSA – m.in. w wyrokach z: 4.11.2010 r., II FSK 1054/09;
18.2.2014 r., II FSK 832/13; 3.4.2014 r., II FSK 984/12; 16.7.2015 r., II FSK 932/13; 27.1.2016 r., II FSK 2319/13;
28.1.2016 r., II FSK 2119/13; 11.2.2016 r., II FSK 3483/13; 19.5.2016, II FSK 1065/14 (...).
Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, dokonując wykładni ww. przepisów PDOFizU, należy
zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 KRO z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy
wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub
przez jednego z nich (majątek wspólny). (...) Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże
się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.
Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków
zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.
Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie NSA – m.in. w wyrokach z: 20.5.2016 r., II FSK 1249/14;
20.7.2016 r., II FSK 1431/14; a także WSA – m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 22.8.2013 r.,
I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku z 9.9.2014 r., I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z 24.3.2015 r., I SA/Bd 55/15;
WSA w Szczecinie z 25.6.2015 r., I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z 10.11.2015 r., I SA/Po 1146/15. W powyżej
cytowanych orzeczeniach przywoływano przede wszystkim wyrok NSA z 8.12.2011 r., II FSK 1101/10. Argumentację
z powołaniem się na ten wyrok zawarł w piśmiennictwie również Rafał Styczyński (zob. R. Styczyński, glosa do WSA
w Gdańsku: z 9.9.2014 r., I SA/Gd 716/14, LEX/el.).
W konsekwencji wyżej wskazanych rozbieżności w orzecznictwie NSA stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej
sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu NSA w trybie art. 187 §
1 PostSądAdmU. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych
wątpliwości związanych z rozumieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) PDOFizU. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione przez tutejszy sąd orzekający
w składzie zwykłym, zważył, co następuje:
Ocena wystąpienia przesłanek do podjęcia uchwały.
(...) W skardze kasacyjnej, która podlega rozpoznaniu w sprawie II FSK 3874/14, sformułowano m.in. zarzut
naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU w związku z art. 32 KRO, które to przepisy – jak
wykazał NSA w uzasadnieniu postanowienia inicjującego postępowanie uchwałodawcze – wywołują w praktyce
stosowania poważne wątpliwości. Świadczy o tym chociażby odmienna ich interpretacja w wyrokach NSA, które
zostały wskazane w pkt 4.1 uzasadnienia.
Powyższe dowodzi, że zachodzą przesłanki określone w art. 187 § 1 PostSądAdmU pozwalające na udzielenie
merytorycznej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.
Rys historyczny opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU miał w swoim założeniu
przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach
gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju
podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już

opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów
dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki NSA z: 6.11.2009 r., II FSK 963/08;
25.3.2011 r., II FSK 2028/09; 20.6.2013 r., II FSK 2004/11; 26.2.2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7
sędziów NSA z 2.6.2012 r., II FPS 3/11).
Trzeba bowiem zauważyć, że tego rodzaju pozafiskalna funkcja powyższej regulacji miała swoje uzasadnienie
w występujących wówczas warunkach ustrojowych. Wskazane źródło przychodów istniało w ustawie z 16.12.1972 r.
o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.). Biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 7 i ust. 2
w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a tej ustawy, stwierdzić należy, że norma prawna zrekonstruowana na podstawie tych
przepisów, przewidująca opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, miała bardzo
zbliżony zakres do obecnie obowiązującej. Zmiana ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce po 1989 r., nie
spowodowała jednak likwidacji tego opodatkowania. (...)
Od 1.1.2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego
zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych
z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 PDOFizU. Na
podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 PDOFizU). (...)
Przystępując do rozważań odnoszących się do przedstawionego zagadnienia prawnego, przywołać należało przepisy
istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
W pytaniu prawnym powołano art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Z uwagi na
przedmiot sporu istotna jest treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)‒c) PDOFizU, zgodnie z którym: źródłem przychodów jest
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu
jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od
końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).
Z kolei art. 10 ust. 2 PDOFizU stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:
1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do
czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych;
3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem
zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu,
w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
W myśl art. 10 ust. 3 PDOFizU przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na
potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku
mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość
lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
udziału w takim prawie.
W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU do przychodu zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości oraz innych praw
w nim wymienionych. W dalszej części uzasadnienia dla czytelnego omówienia problemu używane będzie wyłącznie
pojęcie nieruchomości, choć oczywiście te same zasady odnoszą się do wszystkich praw wymienionych w tym
przepisie.
Sprzedaż nieruchomości po śmierci współmałżonka.
Problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU, dotyczą
przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju
wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat,
a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem –

przed upływem 5-letniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka – dokonał odpłatnego zbycia
posiadanego udziału w nieruchomości.
Jest to dość częsty przypadek w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na
sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które
stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po
śmierci jednego z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać
nieruchomości; osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości itp.
Oczywiście okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem
nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują
również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości)
a sytuacjami występującymi w rzeczywistości. (...)
Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego,
przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.11.2014 r., II FPS 3/14
(publ. ONSAiWSA Nr 3/2015, poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi
nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni
językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny,
okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.
uchwały składu 7 sędziów NSA z 14.3.2011 r., II FPS 8/10; z 2.4.2012 r., II FPS 3/11) (...).
W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU
i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.
Pojęcie „nabycie”, użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie NSA
uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU należy rozumieć ponowne nabycie udziału
w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów
prawa podatkowego.
Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej
wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 KRO nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło
nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości
w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających
jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność
bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego
jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych
takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój
wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki
osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po
ustaniu wspólności. (...).
(...) Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 KRO oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku
wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między
małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 KRO), na
skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 KRO), orzeczenia separacji (art. 54 KRO) albo z mocy prawa, np. w wyniku
ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 KRO). W przypadku ustania wspólności
majątkowej, do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach
ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek
pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków,
oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po
małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (T. Janicki, [w:] Sprzedaż
nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, PP 12/2016, s. 10–11, oraz
powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach
z 29.1.2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4.11.2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie
wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te
ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu
prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ KRO w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe,
chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 KRO. Z datą
ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we
współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie
z 8.5.2017 r., skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali
w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie
w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU od daty
ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to –

w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego – data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność
w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.
Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali
w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że 5-letni termin biegnie od daty
nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8.12.2011 r., II FSK 1101/10). Dla
oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na
nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można
przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.
Jak wskazano powyżej, obecnie obowiązujące przepisy (od 1.1.2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego
przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to,
że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce przy sprzedaży nieruchomości nabytej
w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo ograniczoną
możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą
nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione
na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d PDOFizU). Jednak ogólnie
można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy
przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn
wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności
rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,
jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r. poz.
205 ze zm.).
Odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU prowadziłaby do
niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości
– zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.
Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa
w obrębie określonej klasy (kategorii) (...).
Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych
regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym
źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOFizU) ustawodawca przyjął szczególne regulacje odnoszące się do
małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3–6 PDOFizU wprowadził regulacje
dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte
wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła,
uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na
wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8
PDOFizU, pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we
wspólności majątkowej małżeńskiej. Brak jest tym samym doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej
(por. wyrok NSA II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może
prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę
organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że
niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności
i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być
interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała 7 sędziów
NSA z 17.12.1996 r., FPS 7/96 (ONSA Nr 2/1997, poz. 51).
W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona
jest normatywnie w art. 2a OrdPU. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio
adresatem normy czyni także podatnika (...).
W sytuacji gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU,
a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku
osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód
a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in
dubio pro tributario NSA uznał za uzasadnione.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia „nabycie” użytego w art. 10
ust. 1 pkt 8 PDOFizU, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności
majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej, jak
i systemowej.
Wnioski

Podsumowując, należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego
zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU nabytych przez
współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień
nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.
Wyrok NSA z 15.5.2018 r., II FPS 2/17

Podsumowując, należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Wyrok NSA z 15.5.2018 r., II FPS 2/17