Zakończenie budowy w kontekście rozpoczęcia obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości uzależniony jest od zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania obiektu przed ostatecznym zakończeniem robót. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił tę kwestię, co ma istotne znaczenie dla inwestorów budowlanych. Przedstawiono także szczegółowy opis procesu budowy terminala przeładunkowego w kontekście obowiązków podatkowych.

Tematyka: obowiązek podatkowy, podatek od nieruchomości, zakończenie budowy, użytkowanie budynku, interpretacja podatkowa, Sąd Administracyjny, terminal przeładunkowy, zawiadomienie o zakończeniu budowy, prawo budowlane

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz.
1445; dalej jako: PodLokU) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione
jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego
użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest
uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54
i 55 ustawy z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1202; dalej jako: PrBud) – stwierdził
Naczelny Sąd Administracyjny.
Stan faktyczny
„P.” S.A. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wnioskodawczyni jest
inwestorem w zakresie budowy i eksploatacji terminala przeznaczonego do magazynowania i przeładunku ropy
naftowej, produktów ropopochodnych, chemicznych oraz innych wyrobów płynnych wraz z systemem rurociągów
łączących terminal ze stanowiskami przeładunkowymi oraz zlokalizowanym poza granicami nieruchomości
zapleczem składowo-przeładunkowo-przetwórczym. Całość umożliwiać będzie dodatkowo obsługę transportu
morskiego, rurociągowego, kolejowego i drogowego. Proces budowy inwestycji charakteryzuje się dużym
skomplikowaniem i składa się z wielu etapów. W trakcie realizacji inwestycji dokonywane są tzw. odbiory częściowe
robót, które dokumentują prowadzenie robót i stan ich zaawansowania. Zakończenie wszystkich robót na całym
zadaniu potwierdzone jest wpisem w dzienniku budowy o zakończeniu wszystkich robót i podpisaniem protokołu
końcowego. W tym momencie wnioskodawca wystąpi do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego
z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie. Podczas odbiorów technicznych sprawdza się parametry techniczne
urządzeń i materiałów oraz czy zostały one zamontowane w sposób bezpieczny i dokładny (tzw. rozruch na sucho).
Uprawomocnienie pozwolenia na użytkowanie nie stanowi podstawy do użytkowania całej inwestycji. Pozwolenie to
umożliwia jedynie rozpoczęcie rozruchu technologicznego poszczególnych obiektów i urządzeń. Ostatnim etapem
procesu odbioru prac od wykonawcy jest końcowy odbiór zamówienia. Warunkiem koniecznym do odbioru
końcowego jest przeprowadzenie rozruchu technologicznego tzw. na mokro. Po pozytywnym zakończeniu tego etapu
terminal zostanie przekazany do eksploatacji.
Interpretacja podatkowa
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: „Kiedy powstanie obowiązek podatkowy
w podatku od nieruchomości od przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przedmiotów opodatkowania
wchodzących w skład terminala?”.
Inwestor stwierdził, że w jego ocenie obowiązek podatkowy w przedmiocie poszczególnych obiektów terminala
powstanie 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy tj. po dokonaniu, zakończonego pozytywnie,
rozruchu technologicznego na mokro. Użyte w art. 6 ust. 2 PodLokU pojęcie „zakończenie budowy” należy rozumieć
faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budowli/budynków, a nie dopełnienie formalnych
obowiązków przewidzianych w przepisach Prawa budowlanego. Przed dokonaniem rozruchu na mokro obiekty
składające się na terminal nie będą mogły być uznane za środki trwale, jako niespełniające jego definicji. Oznacza to,
że w przypadku budowli nie będzie znana podstawa opodatkowania. Aby obiekt mógł stanowić środek trwały musi
posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.
jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1036), a więc wartość (wartość początkową) oraz cechę kompletności i zdatności do
użytku.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Opierając się na treści art. 6 ust. 1 i ust.
2 PodLokU oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że „zakończenie budowy” oznacza zaistnienie
stanu faktycznego ukończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Konsekwencją „zakończenia
budowy” jest powstanie budowli lub budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 PodLokU stanowiących
przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ostatni wpis w dzienniku budowy potwierdza zatem
wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 6 ust. 2 PodLokU – „istnienie budowli albo budynku lub ich części”, co
skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następnego. Bez znaczenia dla kwestii powstania
obowiązku podatkowego jest dokonywanie przez podatnika działań służących wyposażaniu tego obiektu lub
weryfikowaniu ich przydatności do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.
W ocenie organu nie można się również zgodzić ze stanowiskiem, że przed wprowadzeniem obiektów składających
się na terminal do ewidencji środków trwałych nie będzie znana podstawa ich opodatkowania. Ustawodawca w treści
art. 4 ust. 1 pkt 2 PodLokU odsyła do przepisów ustaw regulujących podatki dochodowe wyłącznie w przedmiocie

ustalania wartości początkowej budowli ujętej w ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na wezwanie do
usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Orzeczenie WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli
okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części,
obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została
zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym
wykończeniem. Termin „zakończenie budowy” nie został wyjaśniony na gruncie PodLokU, jego rozumienie potoczne
może powodować wątpliwości, jednak sprecyzowanie tego pojęcia następuje na podstawie analizy przepisów PrBud.
W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on
warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru
budowlanego o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego
odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do
możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy.
W ocenie Sądu, określenie momentu zakończenia budowy w kontekście art. 6 ust. 2 PodLokU, oznacza faktyczne
zakończenie budowy. Złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 56 i 57 PrBud, nie jest
konieczne dla stwierdzenia zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 PodLokU (zob. wyrok z 8.5.2014 r., II FSK
1228/12,
).
Zakończeniem budowy terminala będzie faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektów
budowlanych oraz urządzeń służących do magazynowania i przeładunku ropy naftowej i paliw płynnych. Bez
znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje przy tym okoliczność dokonywania przez inwestora
czynności potwierdzających prawidłowość funkcjonowania obiektów terminala poprzez przeprowadzenie prób
technologicznych.
Orzeczenie NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że przepisy prawa podatkowego uzależniają
opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego zakończenia budowy lub rozpoczęcia
użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków, a nie stanu technicznego. Zakończeniem budowy
jest moment, w którym spełnione zostały warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy do
organu nadzoru budowlanego. Prawo podatkowe może w sposób samoistny określać podmiot i przedmiot
opodatkowania i nawet jeżeli prawo budowlane w tym zakresie reguluje kwestię zakończenia budowy
w sposób odmienny nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Wyrok NSA z 27.11.2018 r., II FSK 3250/16

Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny wydali orzeczenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego od nieruchomości. W obu przypadkach podkreślono istotę faktycznego zakończenia budowy obiektu oraz jego zgodność z przepisami prawa budowlanego. Interpretacje podatkowe dotyczące terminala przeładunkowego zostały wnikliwie przeanalizowane.