NSA: Elementy elektrowni wiatrowej podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

Zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny. Sprawa dotyczyła interpretacji prawa podatkowego w kontekście elektrowni wiatrowych oraz definicji budowli. Burmistrz Miasta i Gminy P. uznał elektrownię wiatrową za budowlę, co skutkuje opodatkowaniem wszystkich jej elementów od pełnej wartości od 1.1.2017 r.

Tematyka: elektrownia wiatrowa, podatek od nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja prawa podatkowego, definicja budowli

Zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, składają się na podlegającą
opodatkowaniu budowlę - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny. Te niekorzystne dla podatników przepisy
dotyczą jedynie 2017 r. W 2018 r. ustawodawca przywrócił stan prawny obowiązujący do 15.7.2016 r.
Naczelny Sąd Administracyjny 27.11.2018 r. odrzucił skargę kasacyjną L.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Poznaniu z 11.10.2017 r. (I SA/Po 363/17) w sprawie ze skargi L.P. na interpretację
indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy P. z 25.11.2016 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego
w zakresie podatku od nieruchomości (II FSK 375/18).
Stan faktyczny
L.P. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy P. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej należnej
wysokości podatku od nieruchomości w 2017 r., wynikającego z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowej. Zdaniem
L.P. podatek od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych powinien być uiszczany w wysokości dotychczas
określanej. L.P. wskazała jednak, że jej wątpliwości budzi zmiana definicji obiektu budowlanego, jaka dokonała się na
mocy przepisów ustawy z 20.5.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 654
ze zm., dalej jako InwElektrWiatrU) w odniesieniu do odpowiednich zapisów wynikających z ustawy z 7.7.1994 r. -
Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm., dalej jako PrBud). Zmiana ta skutkować może znacznym
wzrostem dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej.
L.P. stanęła na stanowisku, że urządzenia techniczne jako części niebudowlane, nie powinny stanowić podstawy
naliczania podatku od nieruchomości. Zdaniem L.P. „elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do
obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 PrBud”. Według L.P. są one obiektami analogicznymi do elektrowni jądrowych,
jak i „innych urządzeń", które posiadają elementy budowlane. Zdaniem L.P. „przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń
elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne
urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli naruszałoby zasadę równości
i sprawiedliwości podatkowej wynikającą z art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
Ponadto L.P. powołała się na obowiązującą od 1.1.2016 r. zasadę ogólną prawa podatkowego, na podstawie której
wątpliwości prawne należy rozstrzygać na korzyść podatnika.
Interpretacja indywidualna Burmistrz Miasta i Gminy P.
Burmistrz Miasta i Gminy P. uznał powyższe stanowisko L.P. za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrza elektrownia
wiatrowa stanowi, jako całość, budowlę w rozumieniu zarówno Prawo budowlanego, jak i ustawy z 20.5.2016 r.
o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w związku z czym również na gruncie ustawy z 12.1.1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako PodLokU) traktowana jest jako
budowla. Skutkuje to opodatkowaniem, od 1.1.2017 r. wszystkich jej elementów (budowlanych i technicznych),
podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości. W związku z początkiem 2017 r. należało ustanowić nowy wymiar
podatku od nieruchomości.
W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU, pod pojęciem „budowli " należy
rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej
architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem
budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Burmistrza
„obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej nie stanowi obiektu małej architektury ani budynku zatem należy
uznać go (jako całość) za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU. Ponadto Burmistrz wskazał, że art. 2
pkt 1 InwElektrWiatrU stanowi, że pod pojęciem „elektrownia wiatrowa " należy rozumieć „budowlę w rozumieniu
przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych,
o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20.2.2015 r. o odnawialnych źródłach
energii (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm., dalej jako OdnŹródłaEnU)”.
W odniesieniu do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika Burmistrz stwierdził, że zasada ta znajduje
zastosowanie do niedających się usunąć wątpliwości w trakcie wykładni przepisów prawa, które w omawianej
sprawie nie wystąpiły.
Od opisanej powyżej interpretacji podatkowej L.P. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną L.P. W uzasadnieniu NSA powołał się na wyrok
i argumentację przedstawioną przez NSA w wyroku wydanym 22.10.2018 r. w składzie siedmiu sędziów w podobnej
sprawie (II FSK 2983/17).
NSA podkreślił, że istotą sprawy było ustalenie, jak od 1.1.2017 r. „należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania
podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie
fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz
tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej”. Spór, jak wyraźnie zaznaczył NSA dotyczy oceny zamkniętego stanu
prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1.1.2017 r. do 31.12.2017 r.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, wątpliwości w omawianej sprawie związane są ze sposobem
postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU, budowla to:
1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej
architektury);
2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które
zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA zwrócił uwagę na to, że „zakresem
przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3
PrBud, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej
ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym”.
Zdaniem NSA, art. 2 pkt 1 InwElektrWiatrU uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 PrBud.
NSA odniósł się też do zarzutu L.P. dotyczącego naruszenia art. 2a ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa
(t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako OrdPd), przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się
usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Według NSA, w sytuacji, gdy udało się wyjaśnić wątpliwości odnośnie do
zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1.1.2017 r., nie doszło do
naruszenia przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej.
Warto podkreślić, że NSA zaznaczył, że omawiane w powyższej sprawie, niekorzystne dla podatników przepisy,
dotyczą jedynie roku 2017. NSA przypomniał, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z 7.6.2018 r.
o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in.
w art. 3 pkt 3 PrBud, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o „części budowlane
urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych
urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie, jak podkreślił NSA, brzmienie przepisu w stanie
prawnym obowiązującym do 15.7.2016 r.
Wyrok NSA z 27.11.2018 r. (II FSK 375/18)

Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną L.P. w sprawie opodatkowania elektrowni wiatrowych. NSA podkreślił istotę sporu dotyczącego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych. Przepisy obowiązujące w 2017 r. były niekorzystne dla podatników, ale zostały zmienione w 2018 r.