Wydatki na komercjalizację budynku jako koszty podatkowe

Tematyka: wydatki na komercjalizację, koszty pośrednie, umowy najmu, success fee, wynagrodzenie zryczałtowane, koszty uzyskania przychodów, potrącanie kosztów, rozliczenia podatkowe

Wydatki na komercjalizację budynku, rozumianą jako doprowadzenie do najmu jego powierzchni, stanowią
koszty pośrednie, które powinny być odpowiednio rozłożone w czasie - stosownie do czasu trwania umów
najmu.
Stan faktyczny
Spółka z o.o. przeprowadziła inwestycję polegającą na przebudowie nieczynnego domu towarowego na centrum
biurowo-konferencyjno-hotelowe. Dążąc do realizacji celu inwestycji, jakim jest wynajęcie powierzchni centrum
w możliwie największym zakresie i przy uwzględnieniu najbardziej korzystnych stawek czynszu najmu, spółka -
jeszcze podczas trwania budowy - podjęła współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami
w zakresie pośrednictwa na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji (dalej: zleceniobiorcy). Zleceniobiorcy podjęli
się więc usług komercjalizacji centrum, w ramach których zobowiązali się do następujących działań:
• aktywna reklama powierzchni przeznaczonych na wynajem;
• ofertowanie usług najmu poprzez próby pozyskania klientów w sposób bierny, czynny, jak i za pośrednictwem
kanałów własnych i branżowych;
• przeprowadzenie z potencjalnymi najemcami spotkań biznesowych z prezentacją centrum;
• przedstawienie spółce potencjalnych najemców wraz z proponowanymi parametrami najmu;
• informowanie spółki o stanowisku potencjalnych najemców w odpowiedzi na przedstawioną im propozycję najmu;
• przygotowanie treści umów najmu, przeprowadzanie negocjacji co do warunków najmu oraz zapisów umowy;
• uczestniczenie w procesie wydania lokalu.
W wyniku tych działań zleceniobiorców spółka zawarła szereg umów najmu powierzchni centrum, które generują
i będą generowały przychody spółki. Każda umowa zawarta jest na okres dłuższy niż rok.
Wydatki na powyższe usługi komercjalizacji spółka uznaje w całości za koszt podatkowy i ujmuje je w ciężar kosztów
w następujący sposób:
A. wynagrodzenie success fee, które spółka może przypisać do konkretnych umów najmu, rozliczane są
proporcjonalnie do czasu trwania danej umowy najmu, za zawarcie której wynagrodzenie zostało wypłacone. Np. gdy
umowa najmu zawarta została na 3 lata, czyli 36 miesięcy, spółka dokonuje odpisów miesięcznych wysokości 1/36
kwoty wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcy; począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację umowy
najmu.
B. wynagrodzenie zryczałtowane, których spółka nie może przypisać do konkretnych umów najmu, rozliczane są
w dwóch następujących krokach:
- w pierwszym kroku, spółka dzieli sumę zryczałtowanego wynagrodzenia przez powierzchnię, dla której zostały do
końca roku zawarte umowy najmu;
- w drugim kroku tak otrzymaną wartość kosztu komercjalizacji 1 m 2 wynajętej powierzchni spółka mnoży przez
wynajętą na rzecz danego klienta powierzchnię centrum i rozlicza w okresie, na jaki została zawarta konkretna
umowa najmu z klientem - począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację umowy najmu. Spółka
przedstawiła i szczegółowo opisała algorytm na powyższe.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zadając trzy pytania:
1. Czy powyższe wydatki na komercjalizację stanowią koszty uzyskania przychodu?
2. Czy spółka prawidłowo rozlicza wynagrodzenie success fee (A)?
3. Czy spółka prawidłowo rozlicza wynagrodzenie zryczałtowane (B)?
Zdaniem spółki, na wszystkie pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Organ uznał, że stanowisko spółki jest prawidłowe w pkt 1 i nieprawidłowe w pkt 2 i 3.

Zdaniem organu, usługi komercjalizacji mają na celu jedynie pozyskanie najemców, a więc nie dotyczą umów najmu
nieruchomości ani też czasu, na jaki zostały one zawarte. Dlatego nie można uznać, że zachodzi tu koszt
rozciągnięty w czasie. Zapłata ww. wynagrodzeń ma charakter wydatku jednorazowego, związanego z usługą
pozyskania klientów-najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego
poniesienia, czyli na dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu w zakresie pkt 2 i 3.
Stan prawny
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym,
w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 PDOPrU).
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich
poniesienia (art. 15 ust. 4d PDOPrU), a za dzień poniesienia takiego kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt
w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e PDOPrU).
Stanowisko WSA w Szczecinie
Sąd przyznał rację spółce. Uzasadnienie zaczął od stwierdzenia, że w sprawie nie jest sporne, że oba rodzaje
wynagrodzenia (A i B) stanowią koszty niezwiązane w sposób bezpośredni z przychodami, czyli koszty pośrednie.
Skoro zatem wydatki na usługi komercjalizacji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe
określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, zatem powinny one stanowić koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zaprezentowany przez spółkę algorytm pozwala
w sposób możliwie pełny oraz prawidłowy przypisać wysokość kosztów do długości okresu, którego dotyczą, a więc
pozwala na realizację wskazywanej w art. 15 ust. 4d PDOPrU zasady współmierności przychodów i kosztów. Należy
przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie wskazał modelu sposobu rozliczenia kosztów pośrednich
przekraczających rok podatkowy.

Komentarz
Warto przyjrzeć się temu kazusowi, bo dotyka on kluczowej dla rozliczeń podatku dochodowego kwestii potrącania
kosztów w czasie i związanego z nią podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. Pewna enigmatyczność
przedstawionych wyżej przepisów dotyczących tej kwestii powoduje, że sporów w tym zakresie nie brakuje, czego
mamy zresztą przykład. Co więcej do dwóch rozwiązań zaprezentowanych wyżej dodajmy nasze. Otóż uważamy, że
rozstrzygnięcie sprawy dotyczące wynagrodzenia B (ryczałtowego) jest prawidłowe. Natomiast skłonni jesteśmy
twierdzić, że wynagrodzenie A (success fee) jest kosztem bezpośrednim, skoro może być powiązane z konkretną
umową najmu. A to zmienia podstawę prawną potrącania kosztów (na art 15 ust. 4 PDOPrU) i może prowadzić do
innego rozłożenia kosztu w czasie (nie wiemy jednak dokładnie, kiedy spółka otrzymuje przychód, czyli czynsz
najmu).
Dodajmy, że niniejsza sprawa jest o tyle nietypowa, że z reguły podatnicy domagają się szybszego potrącenia kosztu
(bo szybciej obniżą podatek), a fiskus tę czynność chce oddalać w czasie (z przeciwnego względu). Tutaj sytuacja
się odwróciła. Może być, że za rozłożeniem kosztów w czasie, a nie ich jednorazowym zaliczeniem, przemawia jakiś
element ekonomiczny po stronie spółki.

Wyrok WSA w Szczecinie z 3.12.2020 r., I SA/Sz 663/20

Sąd uznał, że wydatki na usługi komercjalizacji powinny być proporcjonalnie rozłożone w czasie, zgodnie z algorytmem przedstawionym przez spółkę. Sprawa dotycząca potrącania kosztów w czasie i podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie jest istotna dla rozliczeń podatkowych. Wyrok WSA w Szczecinie z 3.12.2020 r., I SA/Sz 663/20 potwierdził rację spółki w kwestii rozliczania kosztów komercjalizacji.