Prawo kontynuacji interpretacji indywidualnych wydanych dla przejmowanego podmiotu

Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi ważne zagadnienie regulowane w art. 93 § 1 OrdPU. Ochrona ta powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy adresat interpretacji stosuje się do niej i chroni go w przypadku zmiany, uchylenia interpretacji lub jej nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Tematyka: prawo objęcia ochroną prawną, indywidualna interpretacja, przepisy prawa podatkowego, art. 93 OrdPU, zmiana interpretacji, uchylenie interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny, sukcesja prawna, zastosowanie się do interpretacji

Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1
OrdPU. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego
przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k–14m
OrdPU ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia
jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. (...) Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której
mowa w art. 93 § 1 OrdPU, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane
w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Wyrok NSA z 8.9.2016 r., II FSK
2210/14
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 4.3.2014 r., III SA/Wa 2560/13 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G (...) S.A. z siedzibą w W.
interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20.6.2013 r., IPPB3/423-220/13-2/GJ.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. G (...)
S.A. z siedzibą w W. wskazała, że połączyła się przez przejęcie z innym bankiem. Połączenie nastąpiło po uzyskaniu
zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, przez przeniesienie całego majątku
banku przejmowanego na spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom banku (łączenie przez przejęcie). Bank,
zgodnie z art. 493 KSH, został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia
z rejestru. Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby banku.
Jednocześnie wpis ten wywołał skutek wykreślenia banku. W rezultacie połączenia spółka stała się zgodnie z art. 494
KSH następcą prawnym banku i wstąpiła stosownie do art. 93 § 1 i 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OrdPU), we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego
prawa i obowiązki banku.
W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującym pytaniem, czy
prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych bankowi po 1.7.2007 r., przeszły po połączeniu
na spółkę, jako następcę prawnego banku?
W rozważaniach merytorycznych sąd I instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu, jaki wystąpił w sprawie
pomiędzy skarżącą i organem podatkowym, jest następstwo prawne w przypadku, w którym osoba prawna powstaje
w wyniku łączenia się wskazanych w art. 93 § 1 OrdPU podmiotów, z których jeden był uprzednio adresatem
indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na
zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków, ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się
przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem
zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k–14n OrdPU
ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie
zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie
wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym a organem interpretacyjnym na temat zastosowania
i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. (...) Ponieważ interpretacje
nie mają mocy formalnie wiążącej, mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, uchylane – w przypadku ich
zaskarżenia – przez sądy administracyjne oraz nieuwzględniane w rozstrzygnięciach organów podatkowych.
W takich sytuacjach, z powodu i w obszarze zastosowania się do interpretacji, w zaufaniu do których podatnik
prowadził swoje sprawy, nie nalicza się odsetek podatkowych za zwłokę oraz zwalnia się (w określonym zakresie)
z obowiązku zapłaty podatku. Oprócz przywołanej ochrony prawnopodatkowej zainteresowany może zasadnie liczyć
także na ochronę w zakresie prawa karnego i cywilnego w postaci niewszczynania lub umorzenia postępowania
karnoskarbowego oraz odszkodowania. (...) Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub
uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika
wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku
zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podnieść i podkreślić przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz z zaistnieniem sytuacji zmiany,
uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej
ustawowe sformułowania: „nie może szkodzić” – art. 14k § 1 OrdPU, oraz „powoduje zwolnienie” – art. 14m § 1
OrdPU.
Z powyższego wynika, że: prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art.
93 § 1 in fine OrdPU. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego
przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k–14m OrdPU
ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej
w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 OrdPU był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu
powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej
interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 OrdPU, na
podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego
prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 OrdPU zastosował
się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku
zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu – w wyniku połączenia – nowej osoby prawnej wywoła to
ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji – na wypadek jej zmiany,
nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu
administracyjnego. Zatem organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że ochrona prawna uzyskana
przez łączący się podmiot wskazany w art. 93 § 1 OrdPU przez zastosowanie się przed połączeniem do
interpretacji indywidualnej, nie ma zastosowania do takich samych stanów faktycznych jak opisane we
wniosku o wydanie tej interpretacji występujących po połączeniu podmiotów wskazanych w tym przepisie.
(...)
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu, że został wydany
z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU), co miało wpływ na wynik sprawy:
- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 93 § 1 i art. 14k i 14m OrdPU poprzez błędną wykładnię tych przepisów
i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że prawa wynikające z zastosowania się do interpretacji indywidualnych,
wydanych po 1.7.2007 r. na wniosek banku przejmowanego, przeszły po połączeniu na Bank przejmujący, jako na
następcę prawnego banku przejmowanego.
- przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 -PostAdmU
poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji
i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem wyrok sądu I instancji nie narusza prawa.
Dokonując oceny prawnej kontrolowanego orzeczenia, należy odwołać się do wyrażonego przez NSA poglądu m.in.
w wyrokach: z 26.3.2013 r., II FSK 1675/11, z 10.9.2013 r., II FSK 2503/11 czy z 14.2.2014 r., II FSK 536/12, że
przepis art. 93 OrdPU należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy
podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki
przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Wskazać
należy, że z art. 93 § 1 OrdPU wynika, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób
prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie
przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. To
oznacza również, że art. 93 § 1 OrdPU należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane
w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek – nie powinno
być ograniczane tylko do „takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie
połączenia obu podmiotów” – jak tego domaga się organ. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych
ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot
będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem
tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Innymi słowy, następstwo prawne w prawie
podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika,
w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego.
Tak więc sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 OrdPU podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane
w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy
ratyfikowanych umów międzynarodowych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Ministra Finansów, że nie można co do zasady twierdzić,
że następca, który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po
połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego
interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem.
Jak słusznie podnosi NSA w wyroku z 11.12.2012 r., II FSK 830/11 zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania
się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym
„ekspektatywa” ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego
podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę
zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się
postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub
uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka
wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie bowiem art. 14k § 1 OrdPU
zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu
odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może
szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio OrdPU zastosowanie się do interpretacji, która następnie została
zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku
zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do
indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną
prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy
podatkowej. Podnieść przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz z zaistnieniem sytuacji zmiany,
uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej
ustawowe sformułowania: „nie może szkodzić” – art. 14k § 1, oraz „powoduje zwolnienie” – art. 14m § 1.
Z powyższego wynika, że prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art.
93 § 1 OrdPU. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem
interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k–14m OrdPU ochronę
prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu
sprawy podatkowej.
Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 OrdPU był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu
powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej
interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 OrdPU, na
podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo
jednego z łączących się podmiotów.
W związku z tym, jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 OrdPU (spółka przyjmująca) zastosował się do
uzyskanej interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego podmiotu (spółki przejmowanej), w sytuacji zaistnienia
takiego samego stanu faktycznego, jakkolwiek w odniesieniu już do innego podmiotu (spółki przejmującej) wywoła to
ochronę prawną na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia
prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we
wniosku interpretacyjnym i wydanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po
połączeniu podmiotów. W takiej sytuacji również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot
(spółkę przejmującą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k–14m OrdPU.
Przy czym oczywiste jest, że następca prawny uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych
warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.
(...) Z przyczyn wskazanych powyżej sąd I instancji nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów
art. 133 § 1, 134 § 1 jak i art. 141 § 4 PostAdmU. Nadto, co istotne, strona skarżąca zarzutu naruszenia tych
przepisów w ogóle nie uzasadniła.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 PostAdmU Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
(...)
Wyrok NSA z 8.9.2016 r., II FSK 2210/14

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istotę prawną tego zagadnienia, wskazując na konieczność zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz na skutki prawne wynikające z zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji. Ochrona prawna jest istotnym elementem w kontekście połączenia podmiotów i sukcesji prawnej.